Обмен информацией по запросу (Exchange of Information on Request, EOIR) – это классический и широко применяемый способ получения одним государством необходимых ему сведений о налогоплательщике от компетентных органов другого государства. Его не следует путать с получившим широкую известность автоматическим обменом (Automatic Exchange of Information, AEOI), который имеет отдельное регулирование и осуществляется на совершенно иных принципах.
Обмен осуществляется по индивидуальному запросу (то есть по запросу, касающемуся конкретного лица, компании, группы компаний или сделки/операции) со стороны компетентного (обычно – налогового) органа одной страны в адрес аналогичного органа другой.
Данные, полученные в порядке международного обмена по запросу, активно используются налоговыми органами при проведении налоговых проверок и в последующем для обоснования своей позиции в суде. В частности, такие данные могут иметь доказательственное значение при оценке обоснованности получения налоговой выгоды, оценке функциональной роли иностранных компаний в схемах выплаты доходов, установления для целей налогообложения конечных бенефициаров иностранных структур и фактических получателей дохода и т.д.
Главной особенностью обмена по запросу является возможность обмена практически любой налогово-значимой информацией (единственным ограничителем может быть противоречие национальным законам и публичному порядку запрашиваемого государства). Этим обмен по запросу отличается, например, от автоматического обмена по стандарту CRS, в рамках которого в электронном формате передается строго ограниченный Стандартом перечень данных об иностранных финансовых счетах (и только о них).
Обмен по запросу, являясь разновидностью международной правовой помощи, как правило, может осуществляться только при наличии между государствами соответствующего международного договора. Случаи обмена информацией во внедоговорном порядке (на основе принципа взаимности) носят исключительный характер.
В мировой практике обмен налоговой информацией по запросу осуществляется на основании как двусторонних, так и многосторонних международных договоров.
Двусторонними договорами в данной сфере служат:
- соглашения об избежании двойного налогообложения (далее – СИДН), содержащие среди прочего положения о обмене информацией, либо
- специализированные соглашения об обмене налоговой информацией (Tax Information Exchange Agreements, TIEA). Полный перечень заключенных TIEA можно найти по ссылке.
Крупнейшим по числу участвующих стран многосторонним договором является Конвенция о взаимной административной помощи по налоговым делам от 25 января 1988 г. (в редакции Протокола от 27 мая 2010 г.) (далее – «Конвенция»). По состоянию на апрель 2019 года данная Конвенция в обновленной редакции вступила в силу для 113 стран и территорий, включая Россию (см. полный перечень участников Конвенции по данным портала ОЭСР).
Также существуют региональные многосторонние инструменты, предусматривающие обмен информацией по запросу. На уровне Европейского Союза таковым служит Директива Совета ЕС 2011/16/EU от 15 февраля 2011 г. «Об административном сотрудничестве в области налогообложения».
Обмен налоговой информацией по запросу в России
В настоящее время международный обмен налоговой информацией по запросу между Россией и другими странами может осуществляться на основании:
- Соглашений РФ об избежании двойного налогообложения (имеются с 83 странами; объём и условия обмена могут различаться), либо
- Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам (вступила в силу для России с 1 июля 2015 года).
Кроме того, Постановление Правительства РФ от 14.08.2014 № 805 предполагает возможность заключения отдельных двусторонних соглашений об обмене налоговой информацией. Заключение таких соглашений планировалось в первую очередь с классическими офшорными зонами, которые не имеют СИДН с Россией (например, Британские Виргинские острова, Гернси, Джерси, Кайманы и др.). Однако, до настоящего времени ни одного такого соглашения заключено не было.
Обмен на основании соглашений об избежании двойного налогообложения
Поскольку двусторонние СИДН имеют своей целью не только устранение двойного налогообложения, но и предотвращение уклонения от уплаты налогов, они практически всегда содержат и положения об обмене информацией.
При заключении (или обновлении) своих СИДН в части, посвященной обмену информацией, договаривающиеся страны обычно принимают за основу статью 26 («Обмен информацией») Модельной конвенции в отношении налогов на доходы и капитал, разработанной Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) (далее – «Модельная конвенция»). Действующая редакция Модельной конвенции и комментариев к ней была опубликована в ноябре 2017 года.
Общим правилом, характерным для большинства СИДН, является обязанность договаривающихся государств обмениваться информацией, которая может считаться относящейся (англ. foreseeably relevant) к выполнению положений данного СИДН или к администрированию в сфере налогообложения и применению внутреннего законодательства, касающихся налогов любого вида и содержания, установленных от имени договаривающихся государств, их политических подразделений или местных органов власти (пункт 1 статьи 26 Модельной конвенции).
Иными словами, речь идёт об обмене практически любой информацией, так или иначе касающейся налогов (будь то прямых или косвенных, общегосударственных или местных и т.п.) и правоприменения в налоговой сфере. То есть, сфера действия статьи СИДН об обмене информацией намного шире сферы действия самого СИДН. При этом СИДН в своей основной части (посвященной непосредственно избежанию двойного налогообложения) может охватывать лишь ограниченный круг налогов договаривающихся стран, однако на объём обязательств по обмену информацией это не влияет.
Пункт 2 статьи 26 Модельной конвенции предусматривает случаи, когда государство вправе отказать в передаче запрашиваемой информации. Так, государство не обязано:
- проводить мероприятия, противоречащие его законодательству и административной практике;
- предоставлять информацию, которую нельзя получить в рамках закона;
- предоставлять информацию, раскрывающую торговую, предпринимательскую, промышленную, коммерческую или профессиональную тайну или торговый процесс, или информацию, раскрытие которой противоречило бы публичному порядку (ordre public).
Данные оговорки представляют собой серьёзный правовой «фильтр» для передачи наиболее чувствительной для налогоплательщика информации властям запрашивающей страны.
Однако, последние редакции статьи 26 упомянутой Модельной конвенции (а соответственно и СИДН, заключаемых или обновляемых на её основании в последние годы), содержат модернизированные пункты 4 и 5, обязывающие государства обмениваться практически любыми типами информации, включая банковскую. Самый важный из них (пункт 5) заключается в следующем.
Запрашиваемое государство не вправе отказать в предоставлении информации только потому, что такая информация находится в распоряжении банка, другой финансовой организации, номинального держателя, агента или доверительного управляющего либо содержит сведения об имущественных интересах применительно к какому-либо лицу. Термин «агент», согласно пункту 19.12 Комментария ОЭСР к статье 26 Модельной конвенции, толкуется широко и охватывает любых провайдеров корпоративного сервиса, включая регистрационных агентов и юристов.
Это означает, что для стран, модернизировавших статьи своих СИДН об обмене информацией в соответствии с последними редакциями Модельной конвенции, такие обстоятельства, как банковская тайна или тайна фидуциарных (например, трастовых) услуг больше не являются самодостаточным основанием, исключающим международный обмен налоговой информацией (и практика последних лет это подтверждает).
Формулировка «только потому» (англ. solely because) означает, что у запрашиваемого государства остаётся основание для отказа в обмене, но только если причина отказа не связана с тем, что носитель информации имеет статус банка, финансового учреждения, агента, фидуциария или номинального лица (пункт 19.14 Комментария ОЭСР к статье 26 Модельной конвенции).
В настоящее время имеется 83 СИДН, заключенных Российской Федерацией, и содержащих положения об обмене налоговой информацией. При этом ряд из них уже включают модернизированные оговорки, дающие «зелёный свет» передаче по запросу банковской информации и информации, которой располагают номинальные лица и доверительные управляющие. Среди таких стран-партнеров по СИДН с Россией – Армения, Бельгия, Германия, Гонконг, Италия, Китай, Кипр, Люксембург, Мальта, Сингапур, Чехия, Швейцария, Эквадор, Япония. В дальнейшем этот перечень будет расширяться.
Обмен на основании Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам
Статья 4 Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам предусматривает, что стороны обмениваются любой информацией, которая предположительно является важной для администрирования или обеспечения соблюдения законодательства в отношении налогов, на которые распространяется Конвенция (то есть – любых, поскольку в статье 2 Конвенции перечислены практически все существующие в мировой практике налоги).
По запросу запрашивающего государства, запрашиваемое государство предоставляет любую информацию, упомянутую в статье 4, относительноотдельных лиц или операций.
При недостаточности такой информации для удовлетворения запроса, запрашиваемое государство обязано принимать все необходимые меры для ее получения.
Поскольку участниками Конвенции (в редакции Протокола 2010 г.) наряду с Россией являются более 100 государств и территорий, Конвенция на сегодняшний день выступает единственным международно-правовым основанием для обмена налоговой информацией между Россией и странами, с которыми у России отсутствуют СИДН и вообще какие-либо двусторонние договоренности об обмене (в первую очередь – с классическими офшорами).
Например, с 1 июля 2015 года (дата вступления в силу Конвенции для России) обмен по запросу формально стал возможен между Россией и Британскими Виргинскими и Каймановыми островами; с 1 октября 2015 года – возможен обмен с Сейшелами; c 1 декабря 2016 года – с государством Сент-Китс и Невис; с 1 июля 2017 года – с Панамой; с 1 августа 2018 года – с Багамами и т.д.
Обмен информации, как и иные формы административной помощи в рамках Конвенции, осуществляется с учётом оговорок, содержащихся в инструментах ратификации, депонированных странами-участниками.
Оговорки, сделанные Россией при ратификации Конвенции, содержатся в Федеральном законе от 4 ноября 2014 г. № 325-ФЗ. Применительно к обмену информацией по запросу, значимы следующие оговорки:
- РФ оставляет за собой право не оказывать какой-либо помощи (в том числе, не обмениваться информацией по запросу) в отношении региональных и местных налогов;
- в связи с деяниями, преследуемыми в запрашивающем государстве в уголовно-правовом порядке, РФ оставляет за собой право оказывать административную помощь (включая обмен информацией по запросу) которая относится к налоговым периодам в пределах трёх лет, предшествующих году вступления в силу Конвенции для России (т.е. 2015 году). Другими словами, эта оговорка ограничивает ретроспективное применение Конвенции Россией по налоговым делам, связанным с уголовно наказуемыми деяниями, тремя годами.
По данным портала ОЭСР, по итогам первого этапа экспертной оценки (предполагающего анализ соответствия законодательной и регуляторной базы государства международным стандартам в области обмена информацией по запросу), Россия отнесена к юрисдикциям, которые «в существенной степени отвечают» (англ. largely compliant) указанным стандартам.
Какие страны реально обмениваются информацией с РФ по запросу?
Наличие действующих международных договоров не всегда является гарантией того, что обмен информацией между Россией и конкретной страной осуществляется на практике.
Ситуация в этой сфере постоянно изменяется, но «общую картину» можно оценить, исходя из Перечня государств (территорий), не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией (утвержден Приказом ФНС России от 04.12.2018 N ММВ-7-17/786@; регулярно пересматривается).
Данный перечень формируется в зависимости от наличия реальной практики обмена с РФ, а не только юридических обязательств. Например, многие страны и территории, включенные в перечень (напр., Андорра, Багамы, Гибралтар, Панама, Сент-Винсент и Гренадины, Сент-Люсия и др.), являются, как и Россия, участниками Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам, но в реальности обмена по запросу с Россией не осуществляют.
Более того, в перечень иногда попадают даже те страны, с которыми Россией заключены СИДН (так было с Южной Кореей в 2016 году и Бразилией в 2016-2017 гг.; в настоящее время обе страны из перечня исключены, очевидно, после устранения препятствий для обмена).
Таким образом, если государство не включено в вышеназванный перечень ФНС (а также имеет действующее СИДН с Россией), достаточно высока вероятность того, что обмен налоговой информацией по запросу с данным государством реально работает.
Практика предоставления информации иностранными налоговыми органами в Россию
На сегодняшний день получение российскими налоговыми органами информации от иностранных коллег уже является реальной и регулярной практикой. Приведем несколько примеров предоставления российским налоговым органам данных из-за рубежа, оказавших влияние на результаты налоговых проверок и впоследствии на судебные решения. Во всех перечисленных случаях решения были приняты в пользу налогового органа.
Дополнительно отметим, что СИДН относят информацию, полученную в ответ на запрос, к тайной и подлежащей сообщению только налоговым органам и судам, и уже последние вправе раскрывать эту информацию в ходе открытого судебного заседания или при принятии судебных решений. Поэтому, информация, получаемая от иностранных налоговых органов, отражается в судебных решениях лишь фрагментарно, в части, необходимой для обоснования выводов суда.
- В Решении Арбитражного суда г. Москвы от 31 октября 2016 г. (заявитель – ПАО «Северсталь») из анализа информации, предоставленной финансовыми органами Республики Кипр, судом установлены такие обстоятельства, как схема процентного владения вовлеченными кипрскими компаниями, содержание их уставов, отчеты советов директоров этих компаний о полученных из России дивидендах и их последующей выплате в пользу акционеров – компаний Британских Виргинских островов, данные финансовой отчетности кипрских компаний и др. Эти данные имели ключевое значение при доказывании технической роли кипрских компаний и транзитного характера выплат дивидендов в контексте «фактического права на доход» как условия правомерного применения СИДН Россия-Кипр.
- В Постановлении 13-го арбитражного апелляционного суда от 8 сентября 2015 г. (заявитель – ЗАО «АВТОТОР») указывается, что в рамках СИДН государственными органами Нидерландов была предоставлена информация о руководителе и о конечном бенефициаре связанной нидерландской компании в проверяемый период. В схеме выплаты дивидендов был установлен российский конечный бенефициар, обладающий фактическим правом на определение экономической судьбы дохода нидерландской компании.
- В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 11 июня 2015 г. (заявитель – ООО «Орифлэйм Косметикс») отмечается, что, по информации налоговых органов Нидерландов и Люксембурга, суммы денежных средств, выводимые из-под юрисдикции РФ, «в дальнейшем также не подвергались налогообложению иных налоговых юрисдикций». Движение лицензионных платежей, практиковавшееся между аффилированными компаниями, было оценено как недопустимый инструмент налоговой оптимизации.
- В Решении Арбитражного суда г. Москвы от 6 марта 2019 г. (заявитель – ООО «Группа ОНЭКСИМ») упоминается, что налоговыми органами Кипра были предоставлены сведения о численности сотрудников иностранных компаний, приобретавших у Общества консультационные и юридические услуги. Факт отсутствия в них сотрудников помимо директоров способствовал выводу о «формальной регистрации иностранных компаний на территории Кипра и Британских Виргинских островов, тогда как вся деятельность ведется на территории РФ». Суд, с учетом прочих обстоятельств, согласился с выводом ИФНС о том, что фактически местом управления иностранных организаций для целей НДС является территория РФ.
Заключение
Итак, в рамках существующих на сегодняшний день договорных механизмов (преимущественно – в рамках двусторонних СИДН) российские налоговые органы, при определённых условиях, имеют возможность получать от иностранных государств по своему запросу различные сведения о российских налогоплательщиках, в том числе:
- об их участии или бенефициарном интересе в иностранных корпоративных структурах;
- об отношениях номинального руководства, номинального и бенефициарного владения, существенного влияния или контроля;
- о принятых в компании процедурах управления и принятия решений;
- о договорных связях, структуре активов, движении дивидендов и иных выплат;
- о содержании учредительных и иных корпоративных документов;
- о финансовой отчетности;
- о налогообложении спорных доходов в иностранных юрисдикциях или о его отсутствии;
- о банковских счетах и финансовых операциях;
- о недвижимом имуществе и др.
На практике, помимо наличия формально-юридических обязательств по обмену информацией, на его эффективность могут влиять и такие факторы, как:
- степень заинтересованности государства в получении/передаче информации относительно конкретного лица или компании;
- качество взаимодействия между налоговыми ведомствами конкретных стран;
- уровень правовой и лингвистической проработки международных запросов;
- временное ухудшение политических отношений между странами-партнерами по обмену и т.п.
