В настоящей статье мы обратим внимание на потенциальную проблему изменения налогового резидентства физических лиц в связи с ограничениями на передвижение, введёнными в связи с пандемией нового коронавируса. Большинство стран ещё не успели выработать свою позицию по данному вопросу, но вероятные подходы к его решению уже можно обозначить.
Что такое налоговое резидентство?
Налоговое резидентство – это «привязка» лица к той или иной стране для налоговых целей. Государство имеет право на налогообложение всего объема доходов своих налоговых резидентов независимо от места их получения.
В большинстве стран (за редкими исключениями) налоговое резидентство физических лиц не зависит от их гражданства. Так, гражданин России может быть иностранным налоговым резидентом, и наоборот, иностранный гражданин признается налоговым резидентом РФ, если он проживает в РФ больше определенного срока.
Как определяется налоговое резидентство?
В мировой практике широко применяется «правило 183 дней» (или его аналоги), согласно которому налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в данном государстве не менее 183 календарных дней в течение 12 месяцев.
Такое правило действует и в России (пункт 2 статьи 207 Налогового кодекса РФ). В настоящее время это единственный предусмотренный НК РФ способ определения налогового резидентства физического лица. Исключение составляют лишь спорные ситуации, когда в целях применения соглашения об избежании двойного налогообложения требуется анализ большего числа факторов (в этих случаях необходимо руководствоваться специальными нормами налогового соглашения, имеющими приоритет над НК РФ).
На что влияет налоговое резидентство?
Если лицо имеет (или приобретает) статус налогового резидента конкретного государства, то в этом государстве налогообложению будет подлежать его общемировой доход, то есть все доходы, полученные лицом как в этом государстве, так и за его пределами, включая прибыль контролируемых иностранных компаний.
Для лица, не являющегося (или переставшего быть) по отношению в данному государству налоговым резидентом, в ряде случаев также может возникать налоговая обязанность, однако объектом налогообложения для него останется лишь доход, полученный от источников в данном государстве.
Таким образом, изменение налогового резидентства влияет на объём налоговых обязанностей лица в соответствующей стране.
Например, гражданин России, контролирующий иностранную компанию, но утративший налоговое резидентство РФ в силу своего фактического нахождения в России менее 183 дней в году и получения статуса налогового резидента иностранного государства, перестает нести в России обязанности, связанные с декларированием участия в иностранных организациях и прибыли контролируемых иностранных компаний (КИК).
В то же время, в России для большинства видов доходов нерезидентов действует ставка НДФЛ 30% (в отличие от 13% для резидентов), за исключением дивидендов от российских компаний и доходов от некоторых видов трудовой деятельности.
Поэтому в каждой ситуации желательность приобретения (утраты, сохранения, возвращения) иностранного или российского налогового резидентства должна оцениваться индивидуально.
Повлияет ли вынужденная изоляция на налоговое резидентство?
Основной вопрос о налоговом резидентстве, возникающий в связи с пандемией, заключается в том, будут ли государства (для налоговых целей) принимать во внимание исключительный (чрезвычайный) характер обстоятельств, заставивших граждан временно пребывать на территории соответствующей страны, учитывая, что эти обстоятельства были в первую очередь обусловлены противоэпидемическими мерами самих же государств.
Так, в целях противодействия распространению коронавирусной инфекции во многих странах, включая Россию, весной 2020 года была ограничена свобода передвижения людей, в частности, прекращено регулярное международное авиасообщение.
Многие россияне-нерезиденты, находившиеся значительную часть времени за рубежом, приняли решение вернуться в Россию на период пандемии либо, находясь в России на момент введения ограничений, уже не покинули её территорию.
Может ли данный факт оказать влияние на их налоговый статус в России? Если исходить только из буквы закона – да. Но если учитывать обстоятельства (которые вполне можно признать исключительными) – скорее нет.
При этом, безусловно, не сто́ит выдавать желаемое за действительное, поскольку пока не известно, намерены ли власти учесть эту специфику и сохранить за людьми, вынужденно превысившими срок пребывания в стране, статус нерезидентов. Без чёткого указания в законе и в отсутствие ведомственных разъяснений надеяться на столь гибкий подход по умолчанию не следует.
Будет ли принята оговорка, позволяющая «игнорировать» время вынужденного пребывания в России для целей определения резидентства лиц, «задержавшихся» в стране из-за пандемии, покажет время. Официальных разъяснений Минфина или ФНС России по данному вопросу пока нет.
Несмотря на то, что история с пандемией сама по себе уникальна, в налоговом законодательстве РФ есть пример особого регулирования положения физических лиц в ситуации, чем-то схожей с нынешней, но касающейся намного более узкого круга лиц.
В 2017 году в статью 207 НК РФ было введено специальное исключение, позволяющее лицам, оказавшихся под иностранными персональными санкциями и оставшимися из-за них в России, заявить об отсутствии у них налогового резидентства РФ независимо от срока фактического нахождения в РФ. Иными словами, «подсанкционным» лицам в обход общего правила была предоставлена возможность выбора государства, в котором они будут платить налоги с их личных доходов, в зависимости от индивидуальной ситуации.
Подход в зарубежных странах
Налоговые службы некоторых стран уже начали выпускать разъяснения, касающиеся особенностей определения резидентства индивидов в связи с влиянием пандемии.
В частности, в марте 2020 года в британском руководстве по определению налогового резидентства было уточнено понятие «исключительных обстоятельств» в контексте COVID-19. Соответствующий раздел руководства предусматривает, что вопрос о том, могут ли при определении резидентства лица не приниматься во внимание дни, проведённые в Соединённом Королевстве из-за исключительных обстоятельств, должен решаться с учетом всех фактов и обстоятельств, имеющих место в конкретной ситуации.
При этом обстоятельства признаются «исключительными», в частности, если лицо было помещено на карантин либо получило рекомендацию врача или органа здравоохранения о необходимости самоизоляции в Великобритании в связи с указанным вирусом, не могло покинуть Великобританию в результате закрытия границ, и в некоторых других случаях.
Служба внутренних доходов США также обозначила свой подход к случаям непредвиденных препятствий в передвижении иностранных физических лиц из-за COVID-19 для целей «теста существенного присутствия», применяемого для определения налогового резидентства США для иностранцев.
Служба не будет признавать резидентами находящихся в США иностранцев, если они пробыли в США в 2020 году дольше установленного срока из-за ограничений в передвижении, вызванных пандемией. Лицо сможет исключить из подсчета дней пребывания в США до 60 последовательных дней, вынужденно проведённых в Штатах, отсчитывая данный период с даты, определенной лицом по своему выбору в промежутке с 1 февраля по 1 апреля 2020 года включительно.
Позиция ОЭСР
Напомним, что при применении соглашения об избежании двойного налогообложения, в частности, в отношении доходов от трудовой деятельности за рубежом, резидентство устанавливается в первую очередь на основании национальных правил, а в спорных ситуациях – с помощью последовательного применения дополнительных тестов, установленных соглашением. Они могут включать центр жизненных интересов, место обычного проживания, гражданство и др. Тупиковые ситуации «двойного резидентства» должны разрешаться по взаимному согласию компетентных органов.
В начале апреля 2020 года Секретариат Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) опубликовал аналитический документ, затрагивающий вопросы резидентства физических лиц в связи с кризисом, вызванным пандемией коронавируса (в контексте определения «резидента», предусматриваемого международными налоговыми соглашениями).
По мнению авторов документа, вероятность того, что ситуация с COVID-19 затронет налоговое резидентство физических лиц, не высока. Далее рассматриваются две гипотетические ситуации.
Ситуация первая. Лицо, временно находящееся в чужой стране (в отпуске или по работе), задерживается в ней из-за кризиса, вызванного коронавирусом, и становится в этой стране налоговым резидентом.
Такой сценарий, как отмечают специалисты ОЭСР, маловероятен, поскольку временное пребывание лица в стране обусловлено чрезвычайными обстоятельствами. Несмотря на существующие в странах национальные правила определения резидентства, для целей международного налогового соглашения (при его наличии) такие лица не должны признаваться резидентами.
Ситуация вторая. Лицо работает в новой для себя стране и приобрело в ней статус резидента, однако из-за кризиса COVID-19 временно возвращается в страну, резидентом которой оно являлось ранее. Может оказаться, что такое лицо не утрачивало статус резидента и в своей предыдущей стране, либо оно может вновь приобрести статус резидента страны, в которую оно возвратилось.
Здесь аналитики ОЭСР также считают, что лицо не должно вновь признаваться резидентом страны, в которую оно возвратилось и в которой пребывает временно и в силу чрезвычайных обстоятельств.
Валютный контроль
Срок фактического пребывания в РФ влияет не только на налоговое резидентство, но и на обязанности, предусмотренные для валютных резидентов РФ (уведомление об открытии иностранных счетов, отчеты о движении средств по таким счетам, ограничения по использованию иностранных счетов).
При этом «резидентами» для целей валютного контроля понимаются все граждане РФ (независимо от срока пребывания в России и за рубежом) и иностранцы, проживающие в России на основании вида на жительство. В то же время, Закон о валютном контроле предусматривает разный режим для резидентов, в основном живущих в России, и резидентов, проводящих бо́льшую часть времени за ее пределами.
Согласно Закону о валютном контроле, требования к порядку открытия счетов в зарубежных банках, проведения валютных операций по таким счетам и представления отчетов о движении средств не применяются к физическим лицам — резидентам, срок пребывания которых за пределами территории РФ в течение календарного года в совокупности составит более 183 дней. В свете ограничений на передвижение между странами в условиях пандемии коронавируса данный фактор может оказаться не менее важным, чем налогообложение.
Предварительные выводы
- В странах, применяющих только критерий количества дней пребывания, существует риск формального подхода к определению резидентства лиц, вынужденно пребывавших на территории страны из-за коронавируса.
- По итогам налогового периода лицо может оказаться резидентом страны, в которую оно возвратилось или в которой непредвиденно задержалось, и соответственно, нести предусмотренные для резидентов налоговые обязанности, а также (если речь о России) обязанности по линии валютного законодательства.
- Следует ожидать публикацию специальных разъяснений и, возможно, поправок в законодательство, позволяющих при определении его налогового резидентства не учитывать время, проведенное лицом в стране из-за пандемии. В России подобные поправки или разъяснения пока не приняты и не разрабатываются.
- По мнению экспертов ОЭСР (которое не является обязательным для национальных налоговых служб), для целей применения международных налоговых соглашений изоляция из-за пандемии не должна влиять на налоговое резидентство людей.