Внимание! С обзором закона о контролируемых иностранных компаниях (закон от 24 ноября 2014 г. № 376-ФЗ) Вы можете ознакомиться по ссылке.
2 сентября 2014 года Минфин России опубликовал новую версию главного антиофшорного законопроекта.
Данный закон впервые вводит механизм налогообложения в России прибыли контролируемых иностранных компаний (прежде всего – оффшорных), а также существенно дополняет нормы НК РФ о налогообложении доходов иностранных организаций.
Поскольку первоначальные варианты указанных поправок в Налоговый кодекс вызвали острую критику среди экспертов и в бизнес-сообществе, нынешний проект отразил некоторые компромиссы.
В случае принятия закон вступит в силу с 1 января 2015 года, и его положения будут применяться к прибыли иностранных компаний за периоды, начинающиеся в 2015 году (с определенными оговорками на переходный период).
Приведем обзор основных нововведений данного законопроекта.
Контролируемой иностранной компанией будет признаваться иностранная организация, удовлетворяющая одновременно всем следующим условиям:
1) организация не признается налоговым резидентом РФ;
2) контролирующими лицами организации являются организации и (или) физические лица, признаваемые налоговыми резидентами РФ.
Кроме того, контролируемой иностранной компанией будет также признается иностранная структура без образования юридического лица, контролирующими лицами которой являются организации и (или) физические лица, признаваемые налоговыми резидентами РФ.
Что понимается под «иностранной структурой без образования юридического лица»?
Согласно законопроекту, это «организационная форма, созданная в соответствии с законодательством иностранного государства (территории) без образования юридического лица (в частности, фонд, партнерство, товарищество, траст, иная форма осуществления коллективных инвестиций и (или) доверительного управления), которая в соответствии со своим личным законом вправе осуществлять деятельность, направленную на извлечение дохода (прибыли) в интересах своих участников (пайщиков, доверителей или иных лиц) либо иных бенефициаров».
Что понимается под «контролирующим лицом» и «осуществлением контроля»?
Контролирующим лицом организации (включая иностранную структуру без образования юридического лица) признается лицо, которое самостоятельно или совместно с взаимозависимыми лицами, определяемыми в соответствии со статьями 105.1 и 105.2 НК РФ, осуществляет контроль над этой организацией в своих интересах или в интересах взаимозависимых с этим лицом лиц.
Осуществлением контроля над организацией признается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые такой организацией в отношении распределения полученной организацией прибыли (дохода) после налогообложения в силу прямого или косвенного участия в такой организации, участия в договоре (соглашении), предметом которого является управление этой организацией, или иных особенностей отношений между лицом и организацией и (или) иными лицами.
Осуществлением контроля над иностранной структурой без образования юридического лица признается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые лицом, осуществляющим управление активами такой структуры, в отношении распределения полученной прибыли (дохода) после налогообложения между ее участниками (пайщиками, доверителями или иными лицами) либо иными бенефициарами в силу законодательства иностранного государства или договора.
Контролирующим лицом организации, в частности, будут признаваться следующие лица:
1) лицо, доля прямого и (или) косвенного участия которого в организации совместно со своим супругом и (или) несовершеннолетними детьми, а также иными лицами, взаимозависимыми с ними с учетом положений п. 2 ст. 1051 НК РФ, составляет более 25 процентов;
2) лицо, доля прямого и (или) косвенного участия которого в организации совместно со своим супругом и (или) несовершеннолетними детьми, а также иными лицами (с учетом особенностей взаимоотношений этого лица и иных лиц), составляет более 10 процентов, если доля прямого и (или) косвенного участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ, в этой организации совместно со своими супругами и (или) несовершеннолетними детьми, а также иными лицами, взаимозависимыми с учетом положений пункта 2 статьи 1051 НК РФ составляет более 50 процентов.
Таким образом, законодатель повысил порог владения иностранной компанией для признания контролирующим лицом до 25%. Однако, если компанией владеют несколько резидентов РФ и суммарная доля их участия в компании составляет более половины, то для признания лица контролирующим будет достаточно доли от 10%.
ВАЖНО: На переходный период до 1 января 2017 года доля участия лица в организации для признания такого лица контролирующим будет составлять 50 процентов.
Для этого в отношении такой организации должно выполняться хотя бы одно из следующих условий:
1) она является публичной компанией (то есть компанией – эмитентом ценных бумаг, которые прошли процедуру листинга и (или) были допущены к обращению на российских фондовых биржах или биржах, включенных в список иностранных финансовых посредников);
2) она является некоммерческой организацией, которая в соответствии со своим личным законом не распределяет полученную прибыль (доход) между акционерами (участниками, учредителями) или иными лицами;
3) она образована в соответствии с законодательством государства-члена Евразийского экономического союза;
4) её постоянным местонахождением является государство (территория), включенное в перечень государств (территорий) обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с РФ, и эффективная ставка налогообложения доходов (прибыли) для этой иностранной организации, определяемая по итогам налогового периода, установленного личным законом такой организации по налогу на доходы (прибыль), превышает 75 процентов налоговой ставки по налогу на прибыль организаций, установленной пунктом 1 статьи 284 НК РФ.
Перечень государств (территорий), обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией, утверждается ФНС России.
5) она является иностранной структурой без образования юридического лица, в отношении которой соблюдаются все следующие условия:
- учредитель (основатель) такой структуры после ее создания (основания, учреждения) в соответствии с личным законом этой структуры и учредительными документами не вправе получить активы этой структуры в свою собственность;
- права учредителя (основателя) такой структуры, связанные с его личным статусом в этой структуре (включая права на отчуждение имущества, определения бенефициаров и иные права) в соответствии с личным законом этой структуры и ее учредительными документами не могут после ее создания быть переданы иному лицу за исключением случаев передачи прав в порядке наследования или универсального правопреемства;
- учредитель (основатель) такой структуры не вправе получать прямо или косвенно какую-либо прибыль (доход) структуры, распределяемую между всеми ее участниками (пайщиками, доверителями или иными лицами) или бенефициарами.
6) она является банком или страховой организацией, осуществляющей деятельность в соответствии со своим личным законом на основании лицензии или иного специального разрешения на осуществление банковской или страховой деятельности, государство (территория) постоянного местонахождения которой включено в перечень государств (территорий) обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с РФ;
7) она является эмитентом обращающихся облигаций, или организацией, уполномоченной на получение процентных доходов, подлежащих выплате по обращающимся облигациям;
8) она участвует в проектах в соответствии с соглашениями о разделе продукции, концессионными соглашениями либо иными соглашениями с правительством соответствующего государства (территории) или с уполномоченными таким правительством институтами (органами государственной власти, государственными компаниями).
В чем состоит основное правило будущего закона, касающееся налогообложения контролируемых иностранных компаний?
Прибыль контролируемой иностранной компании приравнивается к прибыли организации (доходу физического лица), полученной налогоплательщиком, признаваемым контролирующим лицом этой контролируемой иностранной компании, и учитывается при определении налоговой базы по налогам у данных налогоплательщиков (в доле, соответствующей доле участия этого лица в контролируемой иностранной компании).
Налогоплательщик — контролирующее лицо представляет налоговую декларацию по соответствующему налогу (налогу на прибыль организаций или НДФЛ) с приложением следующих документов:
1) финансовая отчетность контролируемой иностранной компании и иные документы, предусмотренные НК РФ;
2) аудиторское заключение по финансовой отчетности контролируемой иностранной компании, если в соответствии с личным законом этой контролируемой иностранной компании (то есть законом страны ее регистрации) установлено обязательное проведение аудита такой финансовой отчетности.
Указанные документы (их копии), составленные на иностранном языке, должны быть легализованы в установленном порядке и переведены на русский язык.
Прибыль контролируемой иностранной компании учитывается при определении налоговой базы за налоговый период по соответствующему налогу в случае, если ее величина, рассчитанная в соответствии с НК РФ составила более 10 000 000 рублей.
ВАЖНО: Для налоговых периодов 2015 и 2016 годов установлен более высокий порог величины прибыли контролируемой иностранной компании, начиная с которого такая прибыль подлежит учету при определении налоговой базы: за 2015 год – 50 000 000 рублей, за 2016 год – 30 000 000 рублей.
Какими документами должна подтверждаться прибыль контролируемых иностранных компаний?
Сумма прибыли каждой контролируемой иностранной компании должна быть документально подтверждена налоговой отчетностью такой контролируемой иностранной компании, составленной в соответствии с личным законом такой компании за соответствующий период (периоды) с приложением финансовой и налоговой отчетности такой компании.
В случае отсутствия в соответствии с личным законом такой компании обязанности по составлению и представлению финансовой отчетности в соответствии с законодательством иностранного государства (территории) местонахождения (регистрации) иностранной организации сумма прибыли контролируемой иностранной компании должна быть подтверждена иными документами, позволяющими определить сумму прибыли. Такими документами, в частности, могут быть выписки с расчетных счетов иностранной контролируемой организации, первичные документы, подтверждающие произведенные операции.
Какие доходы учитываются при определении прибыли контролируемой иностранной компании?
1) дивиденды, полученные этой иностранной компанией;
2) доходы, получаемые в результате распределения прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации;
3) процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации;
4) доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности;
5) доходы от реализации акций (долей) и (или) уступки прав в иностранной организации, не являющейся юридическим лицом по иностранному праву;
6) доходы от реализации недвижимого имущества;
7) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках;
8) доходы от реализации (в том числе погашения) инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов;
9) доходы от оказания консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также от проведения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;
10) доходы от услуг по предоставлению персонала;
11) иные доходы, аналогичные доходам, указанным в подпунктах 1 — 10;
12) прочие доходы.
Правила возможного уменьшения доходов на суммы расходов для определения прибыли контролируемой иностранной компании установлены в пунктах 4-10 статьи 3091 НК РФ.
Какие дополнительные обязанности по уведомлению налоговых органов вводятся для налогоплательщиков?
Налогоплательщики будут обязаны уведомлять налоговый орган:
1) о своем участии в иностранных организациях (в случае, если доля участия превышает 10 процентов);
2) о своем участии в иностранных структурах без образования юридического лица (включая случаи, когда налогоплательщик выступает учредителем такой структуры или лицом, имеющим фактическое право на доход (прибыль) такой структуры в случае его распределения);
3) о контролируемых иностранных компаниях, в отношении которых он является контролирующим лицом.
Уведомление представляется в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства физического лица, в порядке и сроки, предусмотренные НК РФ.
Какие санкции может повлечь несоблюдение норм НК РФ о контролируемых иностранных компаниях?
В Раздел VI НК РФ («Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение») предполагается включить статьи 1295 и 1296 следующего содержания:
«Статья 1295. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате невключения в налоговую базу доли прибыли контролируемой иностранной компании
Неуплата или неполная уплата контролирующим лицом, являющимся налогоплательщиком — физическим лицом или организацией сумм налога в результате невключения в налоговую базу доли прибыли контролируемой иностранной компании,
влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы неуплаченного налога в отношении прибыли контролируемой иностранной компании, подлежащей включению в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц для контролирующих лиц, являющихся налогоплательщиками — физическими лицами, налоговую базу по налогу на прибыль организаций для контролирующих лиц, являющихся налогоплательщиками — организациями, но не менее 100 000 рублей».
ВАЖНО: при вынесении решений о привлечении к налоговой ответственности за налоговые периоды 2015 — 2017 годов ответственность, предусмотренная статьей 129.5 НК РФ, не применяется. Данная статья будет применяться к налоговым периодам начиная с 2018 года.
Статья 1296. Неправомерное непредставление уведомления о контролируемых иностранных компаниях, уведомления об участии в иностранных организациях, представление недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых иностранных компаниях, уведомлении об участии в иностранных организациях.
Неправомерное непредставление в установленный срок контролирующим лицом в налоговый орган уведомления о контролируемых иностранных компаниях за календарный год или представление контролирующим лицом в налоговый орган уведомления о контролируемых иностранных компаниях, содержащего недостоверные сведения влечет взыскание штрафа в размере 100 000 рублей по каждой контролируемой иностранной компании, сведения о которой не представлены либо в отношении которой представлены недостоверные сведения.
Неправомерное непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган уведомления об участии в иностранных организациях или представление уведомления об участии в иностранных организациях, содержащего недостоверные сведения, влечет взыскание штрафа в размере 50 000 рублей в отношении каждой иностранной организации, сведения о которой не представлены либо в отношении которой представлены недостоверные сведения».
1) Российские организации;
2) иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации в соответствии с международным договором по вопросам налогообложения;
3) иностранные организации, местом фактического управления которых является Российская Федерация, если иное не предусмотрено международным договором по вопросам налогообложения.
11. Как будет определяться «место фактического управления» иностранной организацией?
Место фактического управления иностранной организацией определяется с учетом следующих условий в отношении указанной иностранной организации и ее деятельности:
1) заседания совета директоров (иного руководящего органа организации) преимущественно (более половины заседаний в течение календарного года) проводятся на территории Российской Федерации;
2) руководящее управление организацией преимущественно осуществляется из Российской Федерации.
Под руководящим управлением организацией понимается принятие решений и осуществление иных действий, относящихся к вопросам текущей деятельности организации, входящих в компетенцию исполнительных органов управления.
В частности, иностранная организация рассматривается в качестве организации, руководящее управление которой осуществляется за пределами Российской Федерации, если ее коммерческая деятельность осуществляется с использованием ее собственного квалифицированного персонала и активов в государстве (территории) ее постоянного местонахождения, с которым Российская Федерация имеет международный договор по вопросам налогообложения. При этом иностранная организация вправе представить подтверждение указанных условий.
Не может рассматриваться в качестве руководящего управления иностранной организацией осуществление на территории Российской Федерации подготовки и (или) принятия решений по вопросам, относящимся к компетенции общего собрания акционеров (участников);
3) главные (руководящие) должностные лица организации (лица, уполномоченные и несущие ответственность за планирование, управление и контроль над деятельностью предприятия) преимущественно осуществляют свою деятельность в отношении этой иностранной организации в Российской Федерации.
В случае, если указанные условия выполняются в отношении нескольких государств, дополнительными основаниями для определения места фактического управления иностранной организацией являются следующие признаки:
1) ведение бухгалтерского или управленческого учета организации в Российской Федерации;
2) ведение делопроизводства организации в Российской Федерации;
3) издание приказов и иных организационно-распорядительных документов в отношении деятельности организации (за исключением стандартов, методик и (или) политик, действие которых распространяется на все или существенную часть взаимозависимых лиц такой организации, а также вопросов, являющихся стратегически значимыми для акционеров такой организации) осуществляется в Российской Федерации;
4) оперативное управление персоналом осуществляется в Российской Федерации.
Вправе ли иностранная организация самостоятельно признать себя налоговым резидентом РФ?
Иностранная организация, осуществляющая деятельность в РФ через обособленное подразделение, вправе самостоятельно признать себя налоговым резидентом РФ, а также (в случае, если иностранная организация ранее самостоятельно признала себя налоговым резидентом Российской Федерации) отказаться от статуса налогового резидента РФ.
В случае, если иностранная организация самостоятельно признала себя налоговым резидентом РФ, при соблюдении иностранной организацией положений НК РФ и иных нормативных правовых актов РФ в отношении налоговых резидентов РФ, указанная иностранная организация не признается контролируемой иностранной компанией.
В чем состоит правило «фактического получателя дохода» для целей применения международных налоговых соглашений?
Лицо признается имеющим фактическое право на получение дохода, если такое лицо является непосредственным выгодоприобретателем такого дохода, то есть лицом, которое фактически получает выгоду от выплачиваемого дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу. При определении фактического права на получение дохода учитываются выполняемые функции, имеющиеся полномочия и принимаемые риски лица, претендующего на применении положений международного договора Российской Федерации, в отношении выплачиваемого дохода (п. 3 ст. 312 НК РФ).
При применении положений международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения налоговый агент помимо подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации – получателя дохода (tax residency certificate) будет иметь право запросить у иностранной организации подтверждение того, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода (п. 1 ст. 312 НК РФ).
Если иностранная компания, получающая доход от источников в России, не является фактическим получателем (бенефициарным собственником) такого дохода, а выступает «промежуточным звеном» или «посредником», выплачивая полученный доход иному лицу (например, оффшорной компании), то такая компания не сможет претендовать на применение налоговых льгот или освобождений, предусмотренных соглашением об избежании двойного налогообложения.
Подробнее об услуге: регистрация и обслуживание оффшорных компаний.