Фактическое право на доход у иностранных холдинговых компаний

Центральный аппарат ФНС России проинформировал нижестоящие налоговые органы о необходимости ухода от формального подхода при применении концепции фактического права на доход (далее – ФПД) в отношении иностранных холдинговых компаний. Разъяснения были доведены посредством опубликования Письма ФНС России от 08.08.2019 № ЕД-4-13/15696@ «О фактическом праве холдинговых компаний на доход от источников в Российской Федерации».

При осуществлении контрольных мероприятий ФНС России обратила внимание на то, что налоговые органы делают вывод об отсутствии ФПД у иностранных компаний исключительно на основании указания в их корпоративных документах на холдинговый либо инвестиционный вид деятельности, вследствие которого такая деятельность не соответствует признакам самостоятельной. 

Так как отсутствие самостоятельности деятельности является одним из ключевых показателей отсутствия ФПД у получателя дохода, такой получатель не имеет право применять льготы соглашений об избежании двойного налогообложения (далее – СИДН) в части пониженных ставок налога у источника выплаты в РФ. В первую очередь это касается выплат российскими операционными компаниями дивидендов в адрес их материнской зарубежной компании, а также некоторых иных видов доходов (процентов, роялти).

Новая позиция ФНС России

ФНС России указала на некорректность выявления наличия или отсутствия ФПД у иностранной компании на основании единственного критерия, заключающегося в указании на холдинговый или инвестиционный вид деятельности компании в ее документах. Для того, чтобы сделать верный вывод о ФПД иностранной холдинговой компании, необходим анализ как минимум нескольких критериев, в частности искусственности деятельности компании и самостоятельности принимаемого решения о распоряжении имеющимися у нее активами и доходами от источников в РФ.

Как известно, холдинговые компании являются держателями акций дочерних организаций (как правило, операционных) и выполняют функции по управлению такими акциями, а также могут быть промежуточным звеном в цепочке компаний, а не конечным. В таких ситуациях важен именно факт самостоятельности принятия решений холдинговой компанией и искусственности ее деятельности, а не вид деятельности сам по себе и промежуточное или конечное положение компании в цепочке.

Несмотря на то, что разъяснения ФНС России не являются нормативно-правовым документом, обязательным к исполнению, изложенная в рассматриваемом письме позиция о ФПД у иностранных холдинговых компаний с большой долей вероятности найдет свое отражение в практике налогового контроля.

Формирование позиции ФНС России

Ранее, в своем письме от 28.04.2018 г. №СА-4- 9/8285@ «О практике рассмотрения споров по применению концепции лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника)» ФНС России утверждала, что «деятельность, осуществляемая только в виде инвестиций и финансирования компаний группы (холдинга) или взаимозависимых, аффилированных компаний, не свидетельствует об осуществлении самостоятельной предпринимательской деятельности». В соответствии с такой позицией, при ведении исключительно холдинговой деятельности группа компаний не может применить пониженную ставку налога у источника выплаты, предусмотренную СИДН, при перечислении сумм дивидендов, процентов и роялти из РФ иностранному получателю.

После этого, Минфин России (структурным подразделением которого является ФНС России) фактически дезавуировал позицию ФНС России в своем Письме от 17.09.2018 г. №03-12-11/66361 «О применении концепции лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника)», основываясь на следующих фактах:

1. ФНС России преследовало цель довести до территориальных налоговых органов судебную практику о злоупотреблении положениями СИДН. Концепция ФПД выступала в практике в качестве основного инструмента пресечения таких злоупотреблений.
2. ФНС России не является органом, ответственным за толкование судебной практики (таковым является Верховный Суд РФ) и за толкование норм налогового законодательства (по этому вопросу уполномоченным органом является Минфин России).
3. Из вышеперечисленного следует, что ФНС России не ставила перед собой цель разъяснять концепцию ФПД и не была на то уполномочена.

Следующим шагом стало опубликование рассматриваемого в данном материале Письма ФНС России от 08.08.2019 № ЕД-4-13/15696@ с диаметрально противоположной позицией относительно ФПД у иностранных холдинговых компаний, заявленной целью которого является «выработка единообразных подходов при формировании доказательственной базы в рамках мероприятий налогового контроля» о неправомерном применении СИДН.

Судебная практика

Что характерно, в рассматриваемых судебными органами налоговых спорах аргумент о ведении компанией холдинговой деятельности не являлся единственным аргументом обоснования позиции налоговых органов об отсутствии у иностранных компаний ФПД. Решения о неправомерности применения льготных ставок налога у источника выплаты, предусмотренных СИДН РФ и иностранных государств, принимались на основании анализа нескольких критериев одновременно.

Как правило, совокупность нескольких перечисленных ниже факторов склоняла суды к принятию решения в пользу налоговых органов:

1. Транзитный характер перечисления средств: полученные от дочерних и иным образом аффилированных компаний средства не задерживаются на счетах иностранной холдинговой компании, а перечисляются акционеру или иному лицу (например, в порядке возврата займа).
2. Отсутствуют атрибуты ведения хозяйственной деятельности: сотрудники, офис или иное помещение, отличные от заработной платы и аренды помещения хозяйственные расходы.
3. В корпоративных документах отсутствуют свидетельства о наличии полномочий компании по распоряжению доходами.
4. Нет подтверждения самостоятельности принятия решений директором иностранной холдинговой компании.
5. Все активы иностранной холдинговой компании, либо их существенная часть, состоят из акций (долей) российских организаций.
6. В юрисдикции регистрации иностранной холдинговой компании не уплачивался налог, либо его размер был минимален.
7. Акции либо доли российских организаций изначально принадлежали конечному бенефициару группы компаний, а впоследствии были переданы компании из юрисдикции, с которой у РФ имеется действующее СИДН, для целей минимизации налогового бремени.
8. Оплата акций либо долей российских организаций не была осуществлена.
9. На имя конечного бенефициара всей группы компаний были выданы доверенности (например, от директора холдинговой компании), на основании которых бенефициар фактически осуществляет управление.
10. Директор иностранной холдинговой компании является «массовым», то есть занимает подобную должность во многих других компаниях.   

Во всех без исключения случаях при рассмотрении дел, в которых применялась концепция ФПД в отношении иностранных холдинговых компаний, налоговые органы строили свою позицию сразу на нескольких из перечисленных выше аргументов, а не только на одном (см., например, решение Арбитражного суда Кемеровской области от 9 января 2018 года по делу № А27-27287/2016, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 5 апреля 2018 года по делу № А40-73573/2017, решение Арбитражного суда Владимирской области от 28.06.2019 по делу № А11-6159/2018).

Подавляющее большинство судебных процессов завершилось принятием решений в пользу налоговых органов, а в ходе рассмотрения дел суды соглашались с приведенными выше аргументами как достаточным обоснованием отсутствия ФПД у холдинговой компании. При этом, налоговые органы использовали различные источники информации для формирования доказательственной базы по перечисленным делам, такие как:

• корпоративные документы холдинговых компаний: устав, акционерные соглашения, резолюции о распределении дивидендов, доверенности;
• финансовая отчетность, аудиторское заключение;
• договоры и соглашения, заключенные компанией;
• выписки по банковскому счету;
• налоговые декларации иностранной компании;
• данные из открытых источников (публично доступные реестры компаний, сайты судебных органов и пр.);
• данные, полученных при международном обмене информацией (обмен по запросу в рамках действующих СИДН, автоматический обмен по стандарту CRS).

Итог

Новый подход ФНС России в отношении ФПД у иностранных холдинговых компаний может стать началом позитивного тренда в налоговом контроле деятельности транснациональных структур. Была обозначена недопустимость формального подхода, при котором ФПД у любой иностранной холдинговой компании не признавалось вследствие вида ее деятельности, а также выделены ключевые признаки наличия или отсутствия ФПД у холдинга – искусственный характер деятельности и самостоятельность принятия решений.

Тем не менее, остаются открытыми некоторые вопросы применения на практике нового подхода: какие именно документы необходимо предоставлять для подтверждения самостоятельности распоряжения доходом, действительно ли данный критерий имеет приоритетное значение среди иных критериев (таких как уплаченные в иностранной юрисдикции налоги, наличие расходов на сотрудников и офис и т.д.), повлияет ли такой подход на практику рассмотрения налоговых споров в судах.