Как известно, иностранные организации без постоянного представительства в РФ не признаются налоговыми агентами по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) на территории РФ. Соответственно, в их отношении не применяются обязанности по удержанию и перечислению в бюджет сумм НДФЛ с доходов физических лиц-резидентов РФ. ФНС России в своем Письме от 9 марта 2021 г. № БС-4-11/2958@ указало на то, что НДФЛ все же может быть уплачен иностранной организацией вместо самого физического лица в рамках реализации права, а не выполнения обязанности.
По общему правилу физические лица уплачивают НДФЛ на свои зарубежные доходы самостоятельно. Право на уплату налога третьим лицом вместо непосредственно налогоплательщика предусмотрено абзацем 4 пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ). Данная норма закреплена в общей части НК РФ и может быть применена различными категориями налогоплательщиков к различным видам налогов, в том числе и к НДФЛ.
Такое право может быть реализовано и иностранной организацией без постоянного представительства в РФ, не признаваемой налоговым агентом на территории РФ. Однако, как отмечает ФНС, в рассматриваемой ситуации обязанности по исчислению НДФЛ и по представлению налоговой декларации с указанием суммы дохода и суммы НДФЛ должны быть выполнены налогоплательщиком-физическим лицом самостоятельно. Такие обязанности возникают, в числе прочего, при получении физическими лицами доходов в виде вознаграждений по трудовым договорам, договорам гражданско-правового характера, договорам найма или аренды любого имущества, заключенным с нерезидентами.
Уплата НДФЛ третьим лицом-иностранной организацией за налогоплательщика должна производиться уже после исчисления им суммы НДФЛ и самостоятельного представления налоговой декларации по форме 3-НДФЛ. Важно, что сумма уплаченного третьим лицом НДФЛ не признается доходом самого налогоплательщика только в том случае, если НДФЛ уплачен за налогоплательщика другим физическим лицом (абзац 2 пункта 5 статьи 208 НК РФ).
Из этого следует, что сумма уплаченного иностранным юридическим лицом НДФЛ с доходов российского физического лица может быть отнесена налоговыми органами к доходам самого физического лица и, соответственно, на такой доход может быть доначислен НДФЛ. Однако, в случае возврата физическим лицом суммы НДФЛ иностранной организации, ранее уплатившей за него НДФЛ в бюджет, экономической выгоды и доходов, подлежащих налогообложению, у такого физического лица не возникает.
Таким образом, порядок действий по уплате иностранной организацией НДФЛ (в качестве третьего лица, а не налогового агента) вместо физического лица без рисков дополнительного налогообложения должен включать в себя следующие шаги:
- Налогоплательщик получает полную сумму дохода без удержания налога с нее при выплате;
- Налогоплательщик самостоятельно представляет налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ с указанием такого дохода и исчисленной в отношении него суммы налога;
- Иностранная организация уплачивает в бюджет сумму исчисленного налогоплательщиком НДФЛ вместо него;
- Налогоплательщик осуществляет возврат иностранной организации суммы уплаченного за него НДФЛ и сохраняет подтверждающие такой возврат документы.
Поскольку иностранные организации без постоянного представительства в РФ не состоят на налоговом учете, не имеют российского ИНН и не признаются налоговыми агентами, а в некоторых случаях не имеют счета в российских рублях, порядок уплаты НДФЛ в бюджет должен быть согласован с налоговыми органами индивидуально.
Также, в указанном Письме ФНС России от 9 марта 2021 г. № БС-4-11/2958@ был рассмотрен вопрос уплаты иностранными компаниями российских страховых взносов с доходов физических лиц-резидентов РФ. Ответ на данный вопрос более однозначный, чем ответ о возможности уплаты НДФЛ: иностранная организация без филиала или постоянного представительства в РФ не может быть признана страхователем в соответствии с пунктом 4 статьи 83 НК РФ, а значит и не может быть признана и плательщиком страховых взносов с вознаграждений, выплачиваемых в адрес физических лиц-резидентов РФ, ни при каких обстоятельствах.
