Предпринимателям, зарегистрировавшим компанию в ОАЭ, в частности в Дубае, необходимо принимать во внимание весь комплекс норм, связанных с корпоративным налогообложением в стране. Одним из наиболее технически сложных элементов налогообложения стали правила трансфертного ценообразования в ОАЭ, определяющие порядок установления цен в сделках между взаимозависимыми сторонами.
- Критично заранее определить круг взаимозависимых сторон и связанных лиц, иначе часть обычных внутригрупповых операций неожиданно станет контролируемыми сделками с повышенными рисками.
- Пороговые значения для Disclosure Form, локального файла и мастер-файла по-разному сочетаются, поэтому структура группы и выручка могут запустить несколько уровней отчетности одновременно.
- Нерыночные процентные ставки и «финансирование собственников» подлежат перерасчету и попадают под Specific Interest Deduction Limitation Rule, что фактически блокирует вычет процентов внутри группы.
В настоящем обзоре подробно рассматриваются ключевые элементы этого режима.
Трансфертное ценообразование: понятие и назначение
Когда сделки заключаются между независимыми компаниями, каждая сторона в целом ориентируется на рыночные условия. Однако если контрагенты так или иначе связаны друг с другом, то в сделках между собой они могут предусматривать любые коммерческие условия, в том числе произвольно устанавливать цену. В результате прибыль может искусственно перемещаться в те юрисдикции, которые предлагают более благоприятные условия корпоративного налогообложения.
Именно для решения этой проблемы в международной практике были разработаны правила трансфертного ценообразования (ТЦО). Согласно их основному принципу, условия сделок между взаимозависимыми сторонами должны соответствовать таким условиям, которые сложились бы между независимыми участниками рынка.
В настоящее время данный принцип лежит в основе налогового законодательства многих государств. С введением налогов в ОАЭ в национальное законодательство были включены и правила ТЦО, в том числе для приведения налоговой системы в соответствие с международными стандартами.
Правовая основа трансфертного ценообразования в ОАЭ
Правила ТЦО были приняты одновременно с введением корпоративного налога в ОАЭ и регулируются следующими основными нормативными актами и руководствами:
- Федеральный декрет-закон № 47 от 2022 года о налогообложении корпораций и предприятий;
- Решение Министерства финансов ОАЭ № 97 от 2023 года, касающееся подготовки документации в рамках ТЦО;
- Руководство Федеральной налоговой службы ОАЭ по ТЦО от 2023 года (не является обязательным).
Лица, к которым применяются правила ТЦО
Взаимозависимые стороны
Правила ТЦО распространяются на сделки компании с определенным кругом лиц. Законодательство ОАЭ вводит два понятия: взаимозависимые стороны (Related Parties) и связанные лица (Connected Persons).
Взаимозависимыми сторонами признаются:
| Категория | Когда признаются взаимозависимыми |
|---|---|
|
Физические лица |
Состоят в родстве или свойстве до четвертой степени. |
|
Физическое и юридическое лицо |
Физическое лицо самостоятельно или вместе со своими взаимозависимыми сторонами прямо или косвенно:
|
|
Два и более юридических лица |
|
|
Постоянное представительство |
Лицо и его постоянное представительство (в том числе иностранное). |
|
Партнерство без образования юридического лица |
Партнеры одного и того же партнерства. |
|
Траст или фонд |
|
Понятие контроля, используемое в законодательстве ОАЭ, в целом совпадает в общепринятым пониманием в международной практике. Так, контроль понимается как способность одного лица влиять на другое, которая устанавливается, например через следующие признаки:
- способность распоряжаться 50% и более голосующих прав;
- способность определять состав совета директоров на 50% и более;
- наличие права на получение 50% и более прибыли; а также
- способность определять деятельность другого лица или оказывать на нее значительное влияние.
Наличие контроля определяется в каждом отдельном случае исходя из конкретных фактов и обстоятельств. Например, в ситуации, когда одна компания предоставляет другой компании заем в размере половины уставного капитала такой компании и одновременно начинает определять ее бизнес-стратегию, ценообразование и круг клиентов, обе компании могут быть признаны взаимозависимыми сторонами.
Связанные лица
Отдельную категорию образуют лица, связанные с компанией-налогоплательщиком (connected persons). К ним относятся:
- лица, владеющие долями участия в такой компании,
- лица, осуществляющие контроль в отношении такой компании,
- директора и должностные лица компании-налогоплательщика, а также
- взаимозависимые стороны указанных лиц.
Выплаты в пользу связанных лиц также должны соответствовать рыночным условиям. В противном случае такие выплаты нельзя будет принять к вычету в целях уменьшения налогооблагаемой базы.
Ввиду отсутствия налогов на доходы физических лиц в ОАЭ правила о связанных лицах приобретают особое значение, поскольку препятствуют уменьшению налогооблагаемой прибыли компании за счет завышенных выплат в пользу собственников или директоров компании.
Принцип «вытянутой руки» и анализ сделок
Основополагающий принцип ТЦО, которому должны соответствовать сделки между взаимозависимыми сторонами и связанными лицами (контролируемые сделки), называют принципом «вытянутой руки» (arm’s length principle). Он устанавливает, что условия таких сделок (прежде всего цена) должны соответствовать рыночным, то есть таким, на которых сделку заключили бы независимые лица в схожих обстоятельствах.
Применение принципа «вытянутой руки» для анализа контролируемых сделок можно представить в виде следующих шагов:
- определение взаимозависимых сторон и связанных лиц компании;
- изучение условий конкретной сделки и деловой среды, в которой она совершается;
- проведение анализа сопоставимости;
- выбор подходящего метода ТЦО;
- расчет рыночной цены на основе выбранного метода в соответствии с принципом «вытянутой руки».
Рассмотрим подробнее методы ТЦО, предусмотренные законодательством ОАЭ.
Методы трансфертного ценообразования
Законодательство ОАЭ следует международной практике, в частности Руководящим принципам ОЭСР по трансфертному ценообразованию, и закрепляет пять общепризнанных методов ТЦО.
Метод сопоставимой рыночной цены
Суть метода сопоставимой рыночной цены (Comparable Uncontrolled Price Method, CUPM) состоит в том, что цена в сделке со взаимозависимой стороной сравнивается с ценой сопоставимой сделки между независимыми лицами.
При применении метода могут использоваться:
- внутренние сопоставимые сделки: одна из сторон контролируемой сделки осуществляет аналогичные операции с независимыми контрагентами;
- внешние сопоставимые сделки: сравнение производится со сделками между двумя или более независимыми лицами.
CUPM считается наиболее прямым способом проверки соответствия сделки принципу «вытянутой руки». Однако его применение требует высокой сопоставимости сделок по таким критериям, как
- характеристики товаров или услуг,
- условия договора,
- объем поставок,
- сроки совершения сделки и
- другие факторы.
Если имеющиеся различия невозможно устранить путем корректировок, целесообразно использовать другой метод ТЦО.
Метод цены последующей реализации
Метод цены последующей реализации (Resale Price Method, RPM) применяется, когда товар, приобретенный у взаимозависимой стороны, впоследствии перепродается независимому покупателю. В этом случае за основу берется цена перепродажи, из которой вычитается рыночная валовая маржа перепродавца и связанные с реализацией расходы.
При использовании метода могут применяться:
- внутренние сопоставимые сделки: сравнение с аналогичными сделками самого перепродавца с независимыми лицами; и
- внешние сопоставимые сделки: сравнение со сделками между независимыми сторонами.
RPM подходит для сделок по дистрибуции и перепродажи без существенной переработки товара. Его использование нецелесообразно, если перепродавец создает значительную добавочную стоимость товара, например через собственные нематериальные активы (собственный бренд).
Затратный метод
В рамках затратного метода (Cost Plus Method, CPM) цена контролируемой сделки определяется путем прибавления к затратам поставщика товаров или услуг рыночной надбавки (cost-plus mark-up), которую независимые лица получили бы в сопоставимых условиях.
Метод преимущественно применяется при поставках полуфабрикатов, оказании услуг, а также в рамках соглашений о производстве и поставке продукции. При его использовании также могут применяться внутренние и внешние сопоставимые сделки.
При применении CPM оценивается сопоставимость:
- выполняемых функций,
- используемых активов,
- принимаемых рисков, а также
- структура затрат, к которым применяется рыночная надбавка.
Если различия между контролируемыми и сопоставимыми сделками нельзя устранить соответствующими корректировками, следует использовать иной метод ТЦО.
Метод сопоставимой рентабельности
Метод сопоставимой рентабельности (Transactional Net Margin Method, TNMM) основан на сравнении показателя чистой прибыли, полученной в контролируемой сделке, с показателем чистой прибыли, который независимые лица получают в сопоставимых условиях. При этом чистая прибыль определяется по отношению к соответствующей экономической базе:
- выручке (продажам),
- затратам или
- активам.
TNMM применяется с использованием внутренних или внешних сопоставимых сделок. На практике данный метод часто используется в ситуациях, когда применение иных методов невозможно из-за отсутствия сопоставимых данных о ценах или валовой прибыли.
Метод распределения прибыли
В рамках метода распределения прибыли (Profit Split Method, PSM) анализируется совокупная прибыль, полученная взаимозависимыми сторонами, а также распределение прибыли между ними. Экономически обоснованным считается такое распределение, которое было бы согласовано между независимыми сторонами.
Данный метод применяется преимущественно в следующих случаях:
- когда деятельность сторон высоко интегрирована и взаимосвязана;
- когда стороны вносят уникальный и ценный вклад в сделку (например, посредством использования своих нематериальных активов); или
- когда стороны совместно принимают на себя экономически значимые риски.
В указанных ситуациях применение односторонних методов ТЦО зачастую не позволяет получить достоверный результат.
Применение PSM включает два основных этапа:
- определение совокупной прибыли от сделки; и
- распределение прибыли между сторонами с учетом относительной ценности вклада каждой стороны, принимая во внимание выполняемые функции, используемые активы, принимаемые риски, а также иные обстоятельства, имеющие значение для создания экономической стоимости.
Иные методы ТЦО и выбор подходящего метода
Допускается применение иных методов, если использование ни одного из указанных выше не позволяет надежно определить цену в соответствии с принципом «вытянутой руки». При выборе альтернативного метода необходимо представить:
- документацию в обоснование выбора такого метода,
- экономическую целесообразность его применения и
- результаты проведенного анализа.
В целом законодательство ОАЭ не устанавливает какой-либо иерархии методов ТЦО. Для каждой сделки выбирается такой метод, который позволит наиболее надежно определить цену в соответствии с принципом «вытянутой руки». При этом учитываются:
- преимущества и ограничения каждого метода,
- характер сделки,
- наличие надежной информации о сопоставимых сделках, а также
- степень сопоставимости контролируемой и независимой сделок.
В отдельных случаях допускается использование нескольких методов, если это позволяет получить более надежный и обоснованный результат.
Корректировки в налоговой декларации
Налогоплательщик обязан самостоятельно исчислить налог по рыночным условиям после проведения анализа. Если фактическая цена сделки нерыночная, прибыль следует корректировать в налоговой декларации. При этом корректировки, увеличивающие прибыль, допускаются свободно, а корректировки в сторону уменьшения – только с одобрения FTA. Корректировки также могут быть проведены по инициативе FTA.
Основными последствиями несоблюдения требований ТЦО являются:
- доначисление корпоративного налога;
- административные штрафы (в частности, за предоставление недостоверной декларации или непредставление документации в срок);
- утрата статуса для квалифицированных резидентов свободных зон ОАЭ (подробнее см. раздел ниже).
Документация по ТЦО
Документация по ТЦО представляет собой комплект информации и расчетов, которые компания-налогоплательщик готовит в обоснование рыночности своих сделок со взаимозависимыми сторонами и связанными лицами.
Требования к документации в ОАЭ имеют многоуровневую структуру и зависят от масштаба деятельности. Базовый уровень распространяется на всех лиц, совершающих контролируемые сделки, а дополнительные уровни применяются при достижении установленных пороговых значений.
Базовый уровень документации
Минимальное требование ко всем налогоплательщикам, совершающим контролируемые сделки, состоит в хранении документов, которые подтверждают рыночность их условий.
Кроме того, рекомендуется делать письменный анализ в обоснование применимых цен. Если у компании много взаимозависимых сторон и объем сделок с ними значителен, целесообразно привлечь профильного специалиста по ТЦО для проведения формального анализа.
Форма раскрытия
Налоговая служба ОАЭ (FTA) наделяется правом требовать от налогоплательщика раскрытия информации о контролируемых сделках при достижении следующих пороговых значений:
- для сделок со взаимозависимыми сторонами: совокупная стоимость превышает 40 млн дирхамов за налоговый период; при этом отдельно детализируются те категории сделок (товары, услуги, интеллектуальная собственность, проценты, активы, обязательства, прочее), по которым совокупная стоимость превышает 4 млн дирхамов;
- для сделок со связанными лицами: совокупная выплата в пользу одного лица превышает 500 000 дирхамов.
Форма раскрытия (Transfer Pricing Disclosure Form) интегрирована в декларацию по корпоративному налогу и подается вместе с декларацией в течение 9 месяцев после окончания соответствующего налогового периода.
Локальный файл и мастер-файл
Необходимость готовить локальный файл (Local File) и мастер-файл (Master File) определяется следующим образом:
| Налогоплательщики | Какой документ готовят |
|---|---|
|
Компания ОАЭ с выручкой 200 млн дирхамов и более за налоговый период, которая не является участником группы компаний или входит в локальную группу компаний (без подразделений за рубежом) |
только локальный файл |
|
Компания ОАЭ с выручкой 200 млн дирхамов и более за налоговый период, которая входит в международную группу компаний (независимо от совокупной консолидированной выручки группы) |
мастер-файл и локальный файл |
|
Компания ОАЭ с выручкой менее 200 млн дирхамов за налоговый период, которая входит в международную группу компаний с совокупной консолидированной выручкой группы 3,15 млрд дирхамов и более |
мастер-файл и локальный файл |
|
Компания ОАЭ с выручкой менее 200 млн дирхамов за налоговый период, которая не является участником группы компаний или входит в локальную группу компаний |
нет обязанностей по подготовке ни мастер-файла, ни локального файла |
Мастер-файл и локальный файл содержат следующую информацию:
| Мастер-файл | Локальный файл |
|---|---|
|
Общая информация о МНК, в частности:
|
Заполняется в отношении конкретной компании ОАЭ и содержит:
|
При этом локальный файл готовится не по всем контролируемым сделкам, а только по сделкам с отдельными категориями контрагентов, для которых предусмотрены отдельные ставки или режим налогообложения, в частности по сделкам с:
- нерезидентами ОАЭ;
- лицами, освобожденными от корпоративного налога;
- резидентами, применяющими льготный налоговый режим для малого бизнеса;
- резидентами, к которым применяются иные ставки налогообложения (например, с квалифицированными резидентами свободных зон ОАЭ).
Однако даже сделки, не отраженные в локальном файле, должны соответствовать принципу «вытянутой руки», и налогоплательщик должен быть готов подтвердить это по запросу FTA.
Локальный файл и мастер-файл готовятся на дату совершения сделок и должны предоставляться по запросу FTA в течение 30 дней.
Межстрановая отчетность
Обязанность по представлению межстрановой отчетности (Country-by-Country Reporting, CbCR) распространяется на международные группы компаний при условии, что:
- головная компания группы находится в ОАЭ; и
- консолидированная выручка группы за предыдущий финансовый год составила 3,15 млрд дирхамов или более.
Подача отчетности производится в два этапа:
| Этап | Срок |
|---|---|
|
Подача в FTA уведомления от материнской компании о том, что именно она будет подавать отчет CbCR |
не позднее последнего дня отчетного финансового года |
|
Подача самого отчета CbCR |
в течение 12 месяцев после окончания отчетного финансового года |
Отчет CbCR сводит воедино данные о распределении доходов группы между странами и содержит, в частности следующие сведения:
- сколько прибыли приходится на каждую юрисдикцию;
- сколько налогов начислено и уплачено в юрисдикции;
- где сосредоточена экономическая активность (численность персонала, активы и т. д.), а также
- перечень всех компаний группы с описанием их основных видов деятельности.
Проценты по займам между взаимозависимыми сторонами
Отдельно стоит остановиться на займах между взаимозависимыми сторонами в контексте правил о трансфертном ценообразовании. Такие сделки законодательством ОАЭ не запрещены, но при их совершении необходимо учитывать:
- общие правила об установлении процентной ставки в соответствии с принципом «вытянутой руки» и
- специальные ограничения на вычет процентов.
Разберем, как работают данные правила, на следующем примере: предприниматель предоставляет беспроцентный заем собственной компании в ОАЭ, которая является для него связанным лицом. Такая сделка означает, что условия займа должны быть рыночными, т.е. сопоставимыми с теми, которые были бы согласованы между независимыми сторонами в аналогичных обстоятельствах.
Поэтому, даже если в договоре займа указана нулевая ставка, при определении налоговой базы необходимо установить ориентировочную рыночную ставку (в качестве иллюстрации, порядка 5–7%, но фактическая ставка устанавливается по результатам анализа сопоставимости) и самостоятельно доначислить условный процентный доход при расчете налога.
Кроме того, даже когда процентная ставка определена корректно, сама возможность принять эти проценты к вычету может быть ограничена для заемщика. Специальное ограничение вычета процентов (Specific Interest Deduction Limitation Rule) направлено против искусственного создания процентных расходов внутри группы и применяется, если заем был привлечен для финансирования:
- выплаты дивидендов или распределения прибыли взаимозависимой стороне;
- выкупа, погашения, уменьшения или возврата акционерного капитала взаимозависимой стороне;
- внесения вклада в капитал взаимозависимой стороны;
- приобретения доли участия в лице, которое является либо становится взаимозависимой стороной.
В подобных случаях проценты по займу по общему правилу не подлежат вычету при исчислении корпоративного налога. Данное ограничение не применяется, если налогоплательщик сможет подтвердить, что основной целью займа не являлось получение налоговой выгоды. По законодательству ОАЭ налоговая выгода считается отсутствующей, если кредитор облагается корпоративным или аналогичным налогом по ставке не менее 9%.
Требования для квалифицированных резидентов фризон ОАЭ
Отдельно следует остановиться на компаниях свободных зон ОАЭ, которые претендуют на статус квалифицированного резидента свободной зоны (Qualifying Free Zone Person, QFZP) и связанную с ним нулевую ставку корпоративного налога.
Для QFZP соблюдение правил трансфертного ценообразования – одно из условий сохранения льготного статуса. В частности, такие компании обязаны:
- ежегодно готовить финансовую отчетность с аудитом;
- применять принцип «вытянутой руки»;
- вести документацию по трансфертному ценообразованию.
Несоблюдение этих условий влечет за собой утрату статуса QFZP. При этом статус утрачивается с начала того налогового периода, в котором компания перестала отвечать указанным условиям. Как следствие, начинает применяться ставка 9% ко всему доходу.
Предварительные соглашения о ценообразовании
В декабре 2025 года FTA выпустила Руководство по предварительным соглашениям о ценообразовании (Advance Pricing Agreements, APA). APA представляет собой соглашение между налогоплательщиком и FTA, где заранее определяются метод ТЦО и критерии применения принципа «вытянутой руки» в отношении конкретных контролируемых сделок на установленный период времени.
Пока налогоплательщик соблюдает согласованные условия, FTA обязуется не оспаривать ценообразование по охваченным сделкам. Таким образом, данный механизм позволяет обеспечить налоговую определенность и уменьшить риск последующих споров с налоговыми органами.
Подать заявление на оформление такого соглашения могут налогоплательщики, которые планируют заключение контролируемых сделок на общую (ожидаемую) стоимость от 100 млн дирхамов за налоговый период. При рассмотрении заявления также учитываются:
- сложность контролируемых сделок;
- потенциальный налоговый риск;
- общая целесообразность заключения APA.
APA заключается на срок от трех до пяти налоговых периодов. При этом на начальном этапе внедрения программы APA может быть заключено только в отношении будущих периодов.
Практические рекомендации для бизнеса
Практика применения корпоративного налога в ОАЭ показывает, что для компаний, совершающих сделки со связанными лицами, соблюдение правил трансфертного ценообразования нередко становится наиболее сложной и затратной частью налогового комплаенса.
В связи с этим для снижения налоговых рисков и дополнительных расходов рекомендуется:
- оценить необходимость применения правил ТЦО еще на этапе регистрации компании в ОАЭ;
- определить круг взаимозависимых сторон и связанных лиц и проанализировать, какие операции могут быть признаны контролируемыми;
- заранее оценить объем документации, которую потребуется подготовить, а также связанные с этим временные и финансовые затраты;
- обеспечить соответствие условий сделок принципу «вытянутой руки», включая обоснование цен, процентных ставок по займам и иных коммерческих условий;
- не откладывать подготовку документации до момента подачи налоговой декларации, поскольку проведение анализа, поиск сопоставимых данных и выбор подходящего метода ТЦО требуют времени;
- учитывать специальные налоговые правила, которые применяются к отдельным видам внутригрупповых операций, в частности к займам между взаимозависимыми сторонами; а также
- рассмотреть возможность заключения предварительного соглашения о ценообразовании с FTA.
ТЦО как элемент налогового режима ОАЭ
Правила трансфертного ценообразования являются неотъемлемой частью налогового режима ОАЭ и обязательным элементом регулирования для компаний, совершающих сделки со взаимозависимыми сторонами и связанными лицами. Таким компаниям необходимо:
- обеспечить соответствие условий контролируемых сделок принципу «вытянутой руки»,
- выбрать наиболее подходящий метод трансфертного ценообразования,
- подготовить подтверждающую документацию и
- учитывать специальные требования, установленные корпоративным налоговым законодательством ОАЭ.
Практика применения новых правил показывает, что вопросы ТЦО целесообразно прорабатывать еще на этапе регистрации компании в Дубае или иных эмиратах ОАЭ и планирования внутригрупповых операций. Такой подход позволит заранее оценить налоговые последствия, определить объем необходимых обязательств и минимизировать риски возникновения споров с FTA.
Теги: ОАЭ
