Основой современной арбитражной практики по определению обоснованности расходов по налогу на прибыль является Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды». В нем было введено понятие «налоговой выгоды», под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Негативные последствия для налогоплательщика имеет только получение необоснованной налоговой выгоды. Так, налоговая выгода может быть признана судом необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Налоговая выгода признается необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Пленум Высшего Арбитражного Суда говорит о том, что о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:
- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
Следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:
- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
- взаимозависимость участников сделок;
- неритмичный характер хозяйственных операций;
- нарушение налогового законодательства в прошлом;
- разовый характер операции;
- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
- осуществление расчетов с использованием одного банка;
- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.
Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в числе и указанными выше, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Установление факта необоснованной налоговой выгоды влечет непризнание расходов экономически обоснованными согласно ст. 252 НК РФ, исключение этих расходов из учета налогооблагаемой прибыли и, как следствие, доначисление налога на прибыль с привлечением к административной (уголовной) ответственности.
В ходе налогового планирования необходимо руководствоваться имеющейся судебной практикой по налоговым спорам. Так, важное практическое значение в рассматриваемом случае имеет Постановление Федерального Арбитражного суда Северо-Западного округа от 12.04.2010 по делу №А56-22761/2009. В данном документы суд сделал следующие выводы о границах налогового контроля.
Суд пришел к выводу, что налоговый кодекс Российской Федерации не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.
По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П).
Учитывая то, что в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируется порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 статьи 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Нормы пункта 1 статьи 252 НК РФ не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-О).
Таким образом, в данном Постановлении суд встал на сторону налогоплательщика, установив что компании свободны в осуществлении предпринимательской деятельности, которая носит рисковый характер.
Но в данном случае в деятельности налогоплательщика отсутствовали признаки, свидетельствующие о получении необоснованной налоговой выгоды. Следовательно, для минимизации налоговых рисков необходимо исключать в реальной деятельности признаки, указанные в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды».
