Ключевые налоговые директивы ЕС: Директива о материнских и дочерних компаниях

В данной серии статей мы кратко рассмотрим ключевые директивы Европейского Союза в области налогообложения.

Налоговые директивы являются обязательным ориентиром для национального законодателя, хотя и не заменяют собой законы государств-членов ЕС. Они закрепляют общие начала регулирования некоторых вопросов налогообложения (в основном связанных с трансграничными операциями в пределах ЕС и сотрудничеством в налоговой сфере), в то же время оставляя государствам-членам значительную свободу усмотрения в построении национальных налоговых систем.

В настоящее время в ЕС входят 28 стран: Австрия, Бельгия, Болгария, Великобритания (находится в процессе выхода из ЕС), Венгрия, Германия, Греция, Дания, Ирландия, Испания, Италия, Кипр, Латвия, Литва, Люксембург, Мальта, Нидерланды, Польша, Португалия, Румыния, Словакия, Словения, Финляндия, Франция, Хорватия, Чехия, Швеция и Эстония.

Если не указано иное, слова «государство» или «страна», упоминаемые далее, означают государство-член ЕС.

Директива о материнских и дочерних компаниях

Директива Совета ЕС 2011/96/EU от 30 ноября 2011 г. «Об общей системе налогообложения, применяемой к материнским и дочерним компаниям, расположенным в разных государствах-членах» (в редакции Директивы Совета ЕС 2015/121 от 27 января 2015 г.)(далее – «Директива»),имеет ключевое значение для налогообложения доходов холдингов в ЕС. Ранее действовала аналогичная Директива 90/435/EEC от 23 июля 1990 г. (ссылки на нее по-прежнему встречаются в документах, относящимся к периоду ее действия).

Цель Директивы, названная ее в преамбуле:

• освободить от налогообложения у источника выплаты дивиденды и прочие распределения прибыли, выплачиваемые дочерними компаниями в адрес материнских, а также
• устранить двойное налогообложение таких доходов на уровне материнской компании.

Налог у источника (англ. withholding tax) – это налог, удерживаемый при выплате дохода (обычно – пассивного, например, дивидендов или процентов) за рубеж в государстве, где расположен источник выплаты такого дохода.

Например, если французская компания выплачивает дивиденды своему акционеру-нерезиденту, ставка налога у источника, удерживаемого во Франции, по общему правилу составит 30% (если с государством получателя отсутствует соглашение об избежании двойного налогообложения и не применяется Директива). Если же выплата осуществляется в «несотрудничающие» страны, налог будет удержан по ставке 75%. Однако, если имеется применимое налоговое соглашение, ставка может быть существенно меньше, а если выплата осуществляется в адрес квалифицированной материнской компании из другой страны ЕС, возможно полное освобождение от налога у источника, что и предусмотрено Директивой.

Итак, Директива применяется к прибыли, распределяемой дочерними компаниями из ЕС в адрес своих материнских компаний из ЕС. Другими словами, она применяется к распределению прибыли в пределах ЕС (кроме случаев, когда и материнская, и дочерняя компании расположены в одной и той же стране ЕС). К трансграничным выплатам дивидендов за пределы ЕС Директива не применяется. В странах, не входящих в ЕС, но входящих в Европейскую экономическую зону (Исландия, Норвегия, Лихтенштейн), а также в Швейцарии, могут быть предусмотрены нормы, аналогичные нормам Директивы.

Какие компании вправе пользоваться Директивой?

Положениями Директивы имеют право пользоваться компании, зарегистрированные в государствах-членах ЕС. При этом для целей Директивы под «компанией государства ЕС» понимается компания, удовлетворяющая одновременно трем признакам:

1. Компания создана в одной из форм, перечисленных в части А приложения I к Директиве (в ней перечислены организационно-правовые формы юридических лиц, предусмотренные в каждой из 28 стран-членов ЕС, а также Европейские общества (SE) и Европейские кооперативные общества (SCE);
2. в соответствии с налоговым законодательством государства-члена ЕС компания признается резидентом такого государства для налоговых целей;
3. компания подлежит налогообложению одним из налогов, перечисленных в части B приложения I к Директиве, без возможности освобождения от него либо его замены каким-либо иным налогом (речь идет о корпоративном налоге на прибыль или его эквивалентах).

Таким образом, Директивой могут пользоваться не любые юридические лица, а только налогооблагаемые коммерческие компании – резиденты стран ЕС.

Порог участия, необходимый для статуса «материнской компании»

Статус материнской компании имеет компания государства ЕС, владеющая не менее 10 процентами капитала компании другого государства ЕС (дочерней компании).

При этом государства ЕС вправе посредством двустороннего соглашения заменить процентный критерий участия в капитале на процент голосующих прав. Также они вправе не применять Директиву, если компания не поддерживает процент участия в другой компании, позволяющий квалифицироваться в качестве «материнской», непрерывно не менее 2 лет.

Освобождение от налога у источника на уровне дочерней компании

Ключевое правило (и преимущество) Директивы состоит в следующем.

Статья 5 Директивы устанавливает, что прибыль, которую дочерняя компания ЕС распределяет в адрес своей материнской компании ЕС, освобождается от налога у источника выплаты.

При этом понятие «налог у источника» для целей Директивы не включает в себя авансовый платеж (предоплату) по корпоративному налогу, взимаемому государством дочерней компании в связи с распределением прибыли в адрес материнской компании. 

Налогообложение на уровне материнской компании

На уровне материнской компании, получающей дивиденды из другого государства ЕС, возможны различные варианты налогообложения в зависимости от правил, установленных национальным законом.

Согласно статье 4 Директивы, государство материнской компании может:

• полностью освобождать такую прибыль от налогообложения (кроме случаев, когда для дочерней компании эти выплаты подлежат вычету в качестве расходов – в этой части освобождение не применяется), либо
• облагать такую прибыль, но предоставлять при этом материнской компании право вычитать из суммы подлежащего уплате налога сумму корпоративного налога, уплаченного в отношении такой прибыли дочерней компанией.

Для точного понимания налогообложения при движении дивидендов из одной страны ЕС в другую необходимо в каждом случае анализировать правила, существующие в конкретных странах ЕС.

В ряде стран ЕС предусмотрено освобождение от налогообложения дивидендов в случаях, когда связь (характер участия) между материнской и дочерней компаниями удовлетворяет установленным критериям. Обычно такими критериями являются минимальный процент участия и срок участия. Такое освобождение получило название ‘ participation exemption ’.

Например, дивиденды, полученные люксембургской компанией в силу квалифицированного участия в выплачивающей компании, освобождаются от корпоративного подоходного налога в Люксембурге при условии прямого или косвенного владения долей в выплачивающей компании не менее 10% непрерывно на протяжении 12 месяцев. 

Для сравнения, российский аналог participation exemption предусмотрен подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ. Нулевая ставка налога на доходы в виде дивидендов применяется при условии доли участия материнской компании в дочерней не менее 50% непрерывно в течение 365 календарных дней (но не применяется, если выплачивающая компания расположена в офшорной зоне, перечень которых утвержден Минфином России).

Ограничения применения Директивы

На протяжении периода действия Директивы были выявлены практики ненадлежащего использования предоставляемых ею освобождений, что повлекло внесение в Директиву ограничительных оговорок. Среди таких практик можно выделить использование гибридных финансовых инструментов и кондуитных схем.

Гибридные финансовые инструменты. Речь идет об инструментах, которые с одной стороны могут иметь природу задолженности (debt), а с другой – рассматриваться в качестве долевого инструмента участия (equity). Одно государство может для налоговых целей рассматривать такой инструмент как заем и предусматривать вычет выплачиваемых по нему процентов из налоговой базы выплачивающей компании, а другое – как вложение в капитал и освобождать от налога доход, получаемый от такого вложения (как распределение прибыли).

Результатом такого различия в подходах может стать ситуация «двойного неналогообложения», когда в одной стране осуществляется вычет в качестве расходов, а в другой – применяется освобождение от налога на прибыль. Важно отметить, что злоупотребление образуют не сами по себе гибридные инструменты, а их намеренное использование в рамках искусственно созданных схем, направленных на получения налоговой выгоды.  

Для нейтрализации последствий использования гибридных инструментов, выражающихся в ситуациях двойного неналогообложения, в ЕС была предпринята попытка ограничить освобождение от налогообложения «входящих» дивидендов на уровне материнской компании, в случаях, когда соответствующие выплаты подлежат вычету по законодательству страны дочерней компании.

Для этого Директивой Совета ЕС 2014/86/EU от 8 июля 2014 г. была изменена формулировка подпункта “a” пункта 1 статьи 4 Директивы, позволяющего государству материнской компании не облагать прибыль, распределенную в ее пользу. В новой (ныне действующей) редакции предусмотрено, что государство материнской компании отказывается от налогообложения такой прибыли только в той степени, в которой сумма такой прибыли не подлежит вычету у дочерней компании, и облагает такую прибыль в части, в которой она подлежит вычету у дочерней компанией.

Таким образом, действующая редакция Директивы не допускает освобождения от налога прибыли материнской компании, если дочерняя компания, осуществившая выплату, имеет право на вычет ее суммы из своей налоговой базы (в силу отнесения ее к расходам согласно законодательству своей страны). 

Кондуитные структуры. В прошлом в практике международного налогового планирования были распространены многоступенчатые холдинги, головные компании которых были расположены в безналоговых юрисдикциях. При этом промежуточные компании, расположенные в ЕС, не обладали какими-либо бизнес-функциями, активами или персоналом, а использовались только для дальнейшего перечисления дивидендов за пределы ЕС.

В результате доходы, не облагаемые налогом у источника – сначала по правилам ЕС (например, из Нидерландов или Люксембурга), а затем по внутренним правилам (например, с Кипра), перечислялись в офшорные юрисдикции, где также не подвергались налогообложению в силу местных правил.

Наличие в структуре европейского холдинга кондуитной компании, не являющейся бенефициарным собственником (фактическим получателем) дивидендного дохода, наряду с прочими обстоятельствами, может свидетельствовать о практике злоупотребления положениями Директивы.

В целях противодействия искусственным схемам оптимизации налогообложения, действующая редакция Директивы предусматривает общую норму против злоупотреблений, введенную Директивой Совета ЕС 2015/121 от 27 января 2015 г. Государства-члены ЕС были обязаны внедрить указанную норму в свои законы не позднее 31 декабря 2015 года.

Согласно ей, льготы, предусмотренные Директивой, не применяются, к сделкам или сериям сделок, которые имеют своей главной целью (или одной из главных целей)получение налоговой выгоды, которая противоречит целям данной Директивы, и которые, с учетом всех относящихся к делу фактов и обстоятельств, являются искусственными.

При этом сделка или серия сделок признаются «искусственными», если для их использования отсутствуют «разумные коммерческие причины, отражающие экономическую реальность».

Таким образом, лишь формальное выполнение критериев, требуемых Директивой для применения освобождений, с одновременным наличием признаков искусственности используемых правовых конструкций и злоупотребления правом, на сегодняшний день может служить основанием для отказа в предоставлении освобождения от налога у источника при выплатах дивидендов между компаниями стран ЕС. 

Подход Суда ЕС к оценке «искусственности» схем при применении Директивы

Суд ЕС (ECJ) в своем решении от 26.02.2019 по делам C-116/16 и C117/16 по запросу датского суда разъяснил некоторые вопросы, касающиеся понятия «злоупотребления правом» в контексте применения Директивы.

Спор между налоговым ведомством Дании и датской компанией касался возложения на нее обязанности удержать налог у источника с выплаченных дивидендов в связи с тем, что компания-получатель не была их «бенефициарным собственником» и поэтому не имела права на освобождение по Директиве.

Приведем наиболее важные позиции Суда ЕС, касающихся злоупотребления правом, искусственности схем и концепции бенефициарного собственника.

• В случае мошенничества или злоупотребления правом (fraudulent or abusive practice) национальные налоговые органы и суды должны отказывать налогоплательщику в применении освобождения от налога у источника, даже если основания для такого отказа не предусмотрены внутренним правом или международным соглашением.   
• Доказывание практики злоупотребления требует во-первых, совокупности объективных обстоятельств, при которых, несмотря на формальное соблюдение условий, предусмотренных нормами Директивы, цели таких норм не достигаются (речь идет о целях, сформулированных в преамбуле к Директиве); и во-вторых, наличия субъективной стороны, состоящей в намерении получить преимущество от норм ЕС путем искусственного создания условий, установленных для его получения. 
• Группа компаний может быть признана искусственной схемой (artificial arrangement) тогда, когда она создана не в силу реальных экономических причин, и ее главной целью или одной из главных целей является получение налоговых преимуществ.
• Одним из признаков схемы, созданной для необоснованного получения права на освобождение от налога, является факт перечисления компанией, получившей дивиденды, всей или почти всей суммы дивидендов в адрес организации, не отвечающей требованиям Директивы (будь то незарегистрированной в ЕС, созданной в непредусмотренной Директивой форме, не подлежащей налогообложению или не отвечающей установленным Директивой признакам материнской компании), вскоре после их получения.
• Факт деятельности компании в качестве кондуитной (т.е. промежуточной) имеет место, когда единственным видом ее деятельности является получение дивидендов и их перечисление в адрес бенефициарного собственника или других кондуитных компаний. Отсутствие реальной экономической деятельности устанавливается на основе анализа сведений об управлении компанией, ее баланса, структуры затрат и фактически понесенных расходов, штата сотрудников, имеющихся помещений и оборудования.
• Об искусственности схемы могут также свидетельствовать разнообразные договоры, опосредующие движения средств внутри группы; невозможность для кондуитных компаний использовать полученные ими дивиденды в своей экономической деятельности в силу связанности контрактным или юридическим обязательством по перечислению их третьим лицам.
• Налоговый орган государства источника выплаты, отказывающий в предоставлении освобождения, предусмотренного статьей 5 Директивы, должен установить наличие элементов практики злоупотребления, принимая во внимание все значимые факторы, в особенности, тот факт, что компания, в адрес которой выплачены дивиденды, не является их бенефициарным собственником.
• Для того, чтобы отказать компании в статусе бенефициарного собственника дивидендов либо установить факт злоупотребления правом, национальный налоговый орган не обязан устанавливать истинных бенефициарных собственников таких дивидендов.

В России аналогичные подходы реализуются в рамках концепции «фактического права на доход» (статьи 7 и 312 НК РФ), активно применяемой в практике налоговых органов и судов с 2015 года.

Резюме 

• Цель Директивы ЕС о материнских и дочерних компаниях – устранить необоснованные налоговые препятствия при распределении прибыли внутри холдингов (групп), состоящих из компаний, расположенных в разных странах ЕС.
• Выплаты дивидендов между резидентными налогооблагаемыми компаниями из разных стран ЕС освобождены от налога у источника.
• Для дивидендов, полученных материнской компанией, Директива предусматривает механизмы, исключающие их двойное налогообложение, а именно – освобождение от налога либо налогообложение с правом на последующий зачет (вычет) корпоративного налога, уплаченного дочерней компаний в связи с данной выплатой (не являющегося «налогом у источника»).
• В освобождении могут отказать, если будут доказаны искусственный характер схемы выплаты и факт злоупотребления правом.