Как известно, объекты интеллектуальной собственности используются в бизнесе не только их правообладателями, но и другими лицами на договорной (возмездной) основе. Если стороны таких сделок расположены в разных юрисдикциях, возникает вопрос о двойном налогообложении выплачиваемых доходов (роялти). В настоящей статье мы обратим внимание на налоговые вопросы выплат роялти в адрес нерезидентов на примере законодательства РФ.
Что такое роялти?
Роялти – это обобщённое название платежей за использование прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, выплачиваемых пользователем (лицензиатом) правообладателю. К ним относятся платежи за использование авторских прав, патентов, товарных знаков, ноу-хау, секретных формул, процессов, различной промышленной или коммерческой информации. Иначе говоря, роялти – это плата за пользование нематериальными активами.
Передача прав пользования объектами интеллектуальной собственности и обязанность пользователя выплачивать роялти может быть оформлена различными договорами в сфере интеллектуальной собственности (лицензионными, авторскими, коммерческой концессии и др.).
Выплата роялти нерезидентам
Использование интеллектуальных прав, принадлежащих зарубежным компаниям, является широко распространенной практикой, способствующей развитию бизнеса, продвижению брендов, обмену знаниями и технологиями. Налоговое законодательство и международные договоры, как правило, предусматривают достаточно благоприятный налоговый режим для выплат роялти.
В то же время, для налоговых целей трансграничные выплаты роялти, получаемые правообладателем от пользователей, представляют собой разновидность пассивных доходов. В силу этого они являются объектом внимания налоговых органов с точки зрения обоснованности связанной с ними налоговой выгоды. Это обусловлено тем, что роялти, выплачиваемые за рубеж, во-первых, могут учитываться в составе расходов, а во-вторых, освобождаться от налога у источника выплаты или облагаться по льготной ставке.
Выплаты роялти из России в адрес иностранного правообладателя могут включать такие налогово-правовые аспекты, как:
- правомерность применения пониженных ставок или освобождений от налога в случае применения международных налоговых соглашений;
- обоснованность отнесения роялти к расходам лицензиата (плательщика роялти) для целей налога на прибыль организаций;
- оценку рыночного характера размера роялти, в том числе в сделках между взаимозависимыми лицами.
Налог у источника при выплате роялти нерезиденту
Подпункт 4 пункта 1 статьи 309 НК РФ относит роялти (доходы от использования в России прав на объекты интеллектуальной собственности) к налогооблагаемым доходам иностранной организации от источников в РФ.
Это понятие охватывает любые виды платежей, получаемые за использование авторских прав на произведения литературы, искусства или науки, включая кино- и телефильмы, патентов, товарных знаков, чертежей, моделей, планов, секретных формул или процессов, информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта. Данный перечень не является исчерпывающим – выплаты роялти могут осуществляться и в связи с иными объектами, которые указаны в части четвёртой ГК РФ (такими как программное обеспечение, базы данных и др.).
Налог с таких доходов исчисляется и удерживается российской организацией (или постоянным представительством иностранной организации в РФ) – налоговым агентом при каждой выплате доходов. Согласно абзацу 4 пункта 1 статьи 310 НК РФ, ставка налога, удерживаемого в России у источника выплаты роялти, с 1 января 2025 года составляет 25% (ранее – 20%). Данная ставка должна по общему правилу применяться к выплатам роялти при отсутствии соглашения об избежании двойного налогообложения (СИДН) между РФ и государством получателя дохода.
В некоторых юрисдикциях выплаты роялти нерезидентам освобождены от налога у источника по внутреннему законодательству. В их числе Гибралтар, Кипр (при условии, что права используются за пределами Кипра, и за исключением стран из «черного списка» ЕС), Люксембург, ОАЭ, Швейцария.
Ставки налога у источника выплат роялти по СИДН
При наличии СИДН между РФ и страной получателя дохода, выплаты роялти могут облагаться по пониженным ставкам либо освобождаться от налога у источника, в зависимости от условий соглашения с конкретной юрисдикцией.
В таблице ниже приведены ставки налога у источника при выплате роялти (доходов от авторских прав и лицензий), предусмотренные международными налоговыми соглашениями РФ.
| Соглашение РФ об избежании двойного налогообложения | Ставка налога у источника при выплате роялти, % |
|---|---|
|
Абхазия |
10 |
|
Австралия* |
10 |
|
Австрия* |
0 |
|
Азербайджан |
10 |
|
Албания* |
10 |
|
Алжир |
15 |
|
Аргентина |
15 |
|
Армения |
0 |
|
Беларусь |
10 |
|
Бельгия* |
0 |
|
Болгария* |
15 |
|
Ботсвана |
10 |
|
Бразилия |
15 |
|
Великобритания* |
0 |
|
Венгрия* |
0 |
|
Венесуэла |
10 / 15 |
|
Вьетнам |
15 |
|
Германия* |
0 |
|
Гонконг |
3 |
|
Греция* |
7 |
|
Дания* (прекращено с 01.01.2024) |
0 |
|
Египет |
15 |
|
Израиль |
10 |
|
Индия |
10 |
|
Индонезия |
15 |
|
Иран |
5 |
|
Ирландия* |
0 |
|
Исландия* |
0 |
|
Испания* |
5 |
|
Италия* |
0 |
|
Казахстан |
10 |
|
Канада* |
0 / 10 |
|
Катар |
0 |
|
Кипр* |
0 |
|
Киргизия |
10 |
|
Китай |
6 |
|
КНДР |
0 |
|
Корея* |
5 |
|
Куба |
0 / 5 |
|
Кувейт |
10 |
|
Латвия* (прекращено с 01.01.2024) |
5 |
|
Ливан |
5 |
|
Литва* (прекращается с 01.01.2026) |
5 / 10 |
|
Люксембург* |
0 |
|
Македония* |
10 |
|
Малайзия |
10 / 15 |
|
Мали |
0 |
|
Мальта* |
5 |
|
Марокко |
10 |
|
Мексика |
10 |
|
Молдова |
10 |
|
Монголия |
По национальному законодательству |
|
Намибия |
5 |
|
Нидерланды (прекращено с 01.01.2022) |
0 |
|
Новая Зеландия* |
10 |
|
Норвегия* |
0 |
|
Оман |
10 |
|
Польша* |
10 |
|
Португалия* |
10 |
|
Румыния* |
10 |
|
Саудовская Аравия |
10 |
|
Сербия |
10 |
|
Сингапур* |
5 |
|
Сирия |
4,5 / 13,5 / 18 |
|
Словакия* |
10 |
|
Словения* |
10 |
|
США* |
0 |
|
Таджикистан |
0 |
|
Таиланд |
15 |
|
Туркменистан |
5 |
|
Турция |
10 |
|
Узбекистан |
0 |
|
Украина (прекращено с 01.01.2023) |
10 |
|
Филиппины |
15 |
|
Финляндия* |
0 |
|
Франция* |
0 |
|
Хорватия* |
10 |
|
Черногория* |
10 |
|
Чили |
5 / 10 |
|
Швейцария* |
0 |
|
Швеция* |
0 |
|
Шри-Ланка |
10 |
|
Эквадор |
10/15 |
|
ЮАР |
0 |
|
Япония* |
0 |
Знаком * отмечены соглашения, приостановленные РФ в одностороннем порядке в соответствии с Указом Президента РФ от 08.08.2023 № 585.
Временные льготы в связи с приостановкой СИДН
Указом Президента РФ от 08.08.2023 № 585 было частично приостановлено действие ряда СИДН, заключённых между Россией и «недружественными» государствами. Приостановка СИДН охватывает все статьи об отдельных видах доходов, включая роялти. Приостановка действует в РФ непосредственно с даты опубликования упомянутого Указа, не дожидаясь возможного официального прекращения СИДН в международно-правовом порядке. Это означает, что для выплат роялти в страны, соглашения с которыми были приостановлены, начиная с 8 августа 2023 года, ставка налога возросла до 20% или, с 2025 года – до 25%.
Однако, в целях смягчения для российских налогоплательщиков последствий приостановки СИДН, в НК РФ были внесены временные положения, в том числе, касающиеся роялти (подпункт 11 пункта 2 статьи 310 НК РФ):
- до 31 декабря 2025 года из-под действия стандартных налоговых ставок, применяемых в отсутствие СИДН, временно выведены объекты авторских, смежных и патентных прав (в том числе компьютерные программы);
- однако, не предусмотрено освобождение для средств индивидуализации, в том числе, товарных знаков (за исключением тех, которые распространяются в телеэфире).
Это означает, что удержание налога с доходов от авторских, смежных и патентных прав, выплаченных в недружественные страны с 08.08.2023 по 31.12.2025, может осуществляться в прежнем порядке – по пониженным ставкам, предусмотренным приостановленным СИДН. Это возможно, при условии, что:
- плательщик и получатель дохода не являются взаимозависимыми в смысле статьи 105.1 НК РФ; и
- налоговому агенту предоставлены сертификат налогового резидентства иностранного получателя и подтверждение наличия у него фактического права на доход (пункт 3.1 статьи 310 НК РФ).
Ограничения льгот по СИДН при выплатах роялти
В последнем десятилетии построение международной структуры выплат роялти, эффективной в налоговом отношении, значительно усложнилось. Инструментарий противодействия злоупотреблениям при выплатах роялти, может включать:
- концепцию необоснованной налоговой выгоды либо, в терминах нового регулирования статьи 54.1 НК РФ, злоупотребления правами на уменьшение налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога;
- концепцию фактического получателя (бенефициарного собственника) дохода;
- нормы о взаимозависимости и контроле цен в сделках между взаимозависимыми лицами;
- формальные основания (ненадлежащее подтверждение налогового резидентства иностранного получателя).
Рассмотрим основные препятствия к применению освобождений или пониженных ставок по СИДН.
| Что может помешать применению льготы по СИДН? | Комментарий |
|---|---|
|
Выявление схемы |
Практически любое современное СИДН предусматривает запрет на предоставление льготы, если её получение, с учётом всех фактов и обстоятельств, было одной из основных целей структуры или сделки. Это ограничение касается любых льгот по СИДН, и выплаты роялти являются здесь лишь частным случаем. Например, известны структуры выплат роялти между сторонами лицензионных и сублицензионных соглашений, расположенными в разных юрисдикциях. В таких структурах промежуточная компания (лицензиат), используя льготы по СИДН, зачастую является лишь номинальным получателем дохода. Весь доход (или наибольшая его часть) перечисляется конечному оффшорному правообладателю (лицензиару). Налоговый орган может признать подобные схемы направленными на получение необоснованной налоговой выгоды. В результате, налог (вместе со штрафами и пенями) будет доначислен сублицензиату, который является источником выплаты дохода и налоговым агентом. |
|
Ненадлежащее подтверждение налогового резидентства |
Возможен отказ в применении льгот в связи с непредставлением сертификата налогового резидентства получателя дохода. Такой сертификат должен быть представлен налоговому агенту до даты выплаты дохода, исходить от компетентного органа иностранного государства и иметь перевод на русский язык. Однако, отказ в применении льгот по СИДН исключительно по формальным основаниям (таким как отсутствие сертификата за каждый год или отсутствие апостиля на нем) на сегодняшний день в целом отклонен судебной практикой. |
|
Ненадлежащее подтверждение фактического права на доход |
В случае с роялти, подтверждением наличия у получателя фактического права на доход выступает прежде всего лицензионный (сублицензионный) договор, и, при необходимости, письмо-подтверждение от иностранной компании – получателя дохода. |
|
Взаимозависимость |
Многие СИДН предусматривают оговорку, касающуюся случаев завышения роялти по причине связанности сторон. Такие ситуации сами по себе не ведут к отказу в льготах, но могут повлечь корректировку сумм дохода иностранной компании, к которым применяется льгота. Если в силу «особых отношений» между сторонами, сумма роялти превышает сумму, которая была бы согласована между ними, будь они независимыми, то льготы будут применяться только к последней указанной сумме. Избыточная часть платежа в этом случае будет облагаться по законодательству каждого из договаривающихся государств. |
|
Приостановка действия СИДН |
В связи с приостановкой ряда СИДН, заключённых Россией, возрос риск доначисления налога с выплат роялти российскими компаниями в адрес иностранных контрагентов, осуществленных после 8 августа 2023 года. В зоне наибольшего риска – взаимозависимые компании и плательщики роялти за товарные знаки и прочие средства индивидуализации. |
Проблема учета расходов на уровне компании-лицензиата
Для целей российского налога на прибыль организаций роялти могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу. В соответствии с подпунктом 37 пункта 1 статьи 264 НК РФ, «периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и правами на средства индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, полезные модели, промышленные образцы)» относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.
Чтобы признаваться расходами, на сумму которых налогоплательщик вправе уменьшить полученные им доходы, затраты на выплату роялти (в том числе в адрес иностранной компании) должны быть обоснованными (экономически оправданными) и иметь надлежащее документальное подтверждение (пункт 1 статьи 252 НК РФ).
Существующая практика судов и налоговых органов по данному вопросу показывает, что:
- налог на прибыль может быть доначислен в случае неправомерного уменьшения расходов российской организации на суммы роялти, выплаченные по лицензионным договорам;
- учитываются взаимозависимость сторон договора, функциональный статус иностранного получателя роялти, наличие или отсутствие деловой цели в заключении лицензионного договора;
- принимаются во внимание налоговые правила в юрисдикции получателя дохода (особенно в случае, если это низконалоговые юрисдикции);
- анализируется ценность встречного предоставления (то есть, того, что именно получает лицензиат), его адекватность суммам роялти, которые за него выплачиваются;
- оценивается реальность лицензионного договора и делаются выводы либо о его направленности на получение прибыли от экономической деятельности, либо на получение необоснованной налоговой выгоды;
- могут быть сделаны выводы о притворности лицензионного договора, отсутствии у него иного экономического смысла, кроме как увеличения расходов по налогу на прибыль российской организации и вывода денежных средств под контроль иностранной компании без уплаты налогов в РФ.
Как минимизировать налоговые риски?
В настоящее время эффективных и полностью безрисковых в налоговом отношении структур выплат роялти нерезидентам не существует. Минимизации налоговых рисков, связанных с выплатами роялти, могут способствовать следующие факторы:
| Факторы, снижающие налоговые риски | На что обратить внимание |
|---|---|
|
Ценность объекта интеллектуальной собственности и реальность договора |
Предмет договора, оформляющего обязательства по выплате роялти, должен отвечать определению и признакам, установленным применимым гражданским законодательством для данного вида объектов интеллектуальной собственности. Сами такие объекты должны представлять реальную коммерческую ценность. Договоры в сфере интеллектуальной собственности, опосредующие выплату роялти, должны иметь реальный, а не фиктивный характер. |
|
Обоснованность расходов и деловая цель |
Несение организацией расходов по договорам с правообладателями-нерезидентами должно иметь экономическое обоснование и разумную деловую цель. Полученные объекты интеллектуальной собственности должны реально использоваться в бизнесе лицензиата (сублицензиата), и последний должен располагать доказательствами такой реальности. |
|
Фактическое право на доход |
Иностранная компания – получатель роялти должна быть фактическим получателем (бенефициарным владельцем) данных выплат, то есть не должна быть транзитной (промежуточной) структурой. Необходимо отойти от практик, при которых роялти, полученные промежуточным получателем в низконалоговой юрисдикции, в полном объёме перечисляются в оффшорную (безналоговую) юрисдикцию. |
|
Реальность компании – получателя роялти и её вклад в объект интеллектуальной собственности |
Иностранная компания – получатель роялти должна вести реальную экономическую деятельность и нести в своей стране в отношении данного дохода определённую налоговую нагрузку (не минимальную и не номинальную). В ряде случаев иностранная компания – правообладатель должна экономически, а не только юридически, владеть нематериальным активом – в частности, иметь отношение к его созданию (разработке) и использованию. |
|
Отсутствие взаимозависимости |
Существенным положительным фактором для налогоплательщика (налогового агента) будет отсутствие у иностранной компании – получателя роялти признаков взаимозависимости с источником выплаты дохода. |
Заключение
Выплата роялти в адрес иностранной компании – правообладателя требует внимания ко многим налоговым вопросам. Один из ключевых – удержание налоговым агентом за своего иностранного партнёра налога у источника выплаты. При наличии между странами соглашения об избежании двойного налогообложения налог может удерживаться по пониженным или нулевым ставкам. Однако, структура выплат роялти нерезиденту не должна иметь признаков злоупотребления правом.