Сертификат налогового резидентства: подробный обзор

Сертификат налогового резидентства – важный документ, необходимый для практического применения международных соглашений об избежании двойного налогообложения. В настоящем обзоре приводятся наиболее значимые правовые позиции, касающиеся особенностей оформления и использования таких документов в России.

Что такое налоговое резидентство?

Налоговое резидентство – это статус лица (физического или юридического) для целей налогообложения. Статус налогового резидента представляет собой «привязку» лица к определённому государству, которое имеет право на взимание налогов с доходов такого лица, то есть распространяет на данное лицо свою налоговую юрисдикцию.

Налоговое резидентство или его отсутствие определяется по критериям, установленным национальным налоговым законодательством. При этом страна налогового резидентства физического лица может не совпадать со страной его гражданства, а юридического лица – со страной его регистрации.

Например, в России для целей налога на доходы физических лиц налоговыми резидентами РФ признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (пункт 2 статьи 207 Налогового кодекса РФ).

Что касается юридических лиц, налоговыми резидентами РФ в соответствии с пунктом 1 статьи 246.2 НК РФ признаются:

1. российские организации;
2. иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами РФ в соответствии с международным договором РФ по вопросам налогообложения (для целей применения этого международного договора);
3. иностранные организации, местом управления которыми является Российская Федерация (если иное не предусмотрено международным договором РФ по вопросам налогообложения).

Что такое сертификат налогового резидентства?

Сертификат налогового резидентства (tax residency certificate) – это документ, подтверждающий постоянное местонахождение лица для налоговых целей. Он может иметь различные наименования и особенности формы и содержания в зависимости от правил конкретной страны и своего предназначения (адресата).

Однако, его главная функция неизменна – это официальное (то есть исходящее от компетентных государственных органов) подтверждение того, что конкретное лицо является резидентом того или иного государства в смысле налогового законодательства.

В каких случаях требуется сертификат налогового резидентства?

Основные случаи, в которых может потребоваться документальное подтверждение налогового резидентства лица или организации, следующие:

• необходимость использования льготных положений международных соглашений об избежании двойного налогообложения (далее – СИДН) в отношении доходов, выплачиваемых в адрес иностранного лица. В этом случае сертификат должен быть предоставлен источнику выплаты доходов – налоговому агенту (withholding agent);
• необходимость уточнения наличия/отсутствия или объёма налоговой обязанности лица в той или иной стране;
• необходимость подтверждения наличия статуса налогового резидента того или иного государства для иных целей (например, для представления в обслуживающий банк в качестве доказательства статуса лица для целей автоматического обмена информацией по стандарту CRS).

Для юридических лиц сертификаты налогового резидентства наиболее востребованы в первом случае – при применении международных налоговых соглашений, предусматривающих освобождения или пониженные ставки налога, удерживаемого у источника выплаты дохода.

Доходы иностранной организации от источников в России

По общему правилу (согласно пункту 2 статьи 310 НК РФ), исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 настоящего НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов. Речь идёт о доходах иностранных организаций от источников в Российской Федерации, к которым относятся:

• дивиденды, выплачиваемые иностранной организации – акционеру (участнику) российских организаций;
• доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, в том числе при их ликвидации;
• процентный доход от долговых обязательств любого вида;
• доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности;
• доходы от реализации акций (долей) организаций, более 50% активов которых прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), за исключением акций, признаваемых обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;
• доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ;
• доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках;
• доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках);
• штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств;
• доходы от реализации (в том числе погашения) инвестиционных паев закрытых паевых инвестиционных фондов, относящихся к категориям рентных фондов или фондов недвижимости;
• иные аналогичные доходы.

Другими словами, при каждой выплате любого из вышеуказанных доходов в пользу иностранной организации российская организация (налоговый агент) должна исчислить и удержать сумму налога по ставкам, предусмотренным пунктом 1 статьи 310 НК РФ.

Не подлежат обложению налогом у источника выплаты доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества (кроме недвижимости в РФ и акций компаний с недвижимостью в РФ более 50%), а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ.

Если доходы, указанные в пункте 1 статьи 309 НК РФ, не облагаются налогом (или облагаются по сниженным ставкам) в соответствии с СИДН, соответствующие освобождения или льготы применяются при условии предъявления иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение соответствующего дохода, российскому налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ (то есть, сертификата о налоговом резидентстве).

Сертификат налогового резидентства при применении налоговых соглашений

При применении СИДН при различных трансграничных выплатах, сертификат налогового резидентства служит подтверждением постоянного местонахождения иностранной организации, являющейся получателем дохода, выплачиваемого из России.

Согласно пункту 1 статьи 312 НК РФ, при применении положений международных договоров РФ иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор РФ по вопросам налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

Предоставление иностранной организацией указанного подтверждения (а также подтверждения наличия фактического права на доход) налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, является основанием для освобождения такого дохода от удержания налога у источника выплаты или удержания налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

Для получения такого подтверждения иностранная компания должна своевременно обратиться в компетентный (обычно – налоговый) орган своей страны в соответствии с процедурой, установленной местным законодательством.

Российская организация (налоговый агент), в свою очередь, должна располагать сертификатом налогового резидентства иностранного получателя дохода как на момент выплаты дохода и удержания налога, так и в последующем, для возможности его представления налоговому органу в случае проверки правильности исчисления и уплаты налога.

Например, российская компания приняла решение о выплате дивидендов своему участнику – люксембургской компании. Если люксембургская компания имеет фактическое право на указанный доход, а также напрямую владеет не менее 10% капитала российской компании и инвестировала в него не менее 80000 евро или эквивалентную сумму в рублях, российская компания вправе удержать налог у источника выплаты по сниженной ставке 5%, предусмотренной подпунктом «а» пункта 2 статьи 10 СИДН, заключенного между Россией и Люксембургом от 28 июня 1993 г. (вместо ставки 15%, установленной подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ). Для этого люксембургская компания должна своевременно (до даты выплаты дохода) предоставить дочерней российской компании сертификат, подтверждающий, что она является резидентом Люксембурга в смысле указанного СИДН. К слову, для применения в России такой сертификат не требует апостиля в соответствии с пунктом 3 Протокола к указанному СИДН от 21 ноября 2011 г.

Другой пример: российская компания арендует у нидерландской компании контейнеры для использования в международных морских перевозках. Согласно НК РФ, доход иностранной компании от предоставления в аренду контейнеров, подлежал бы налогообложению у источника в России по ставке 10% (подпункт 2 пункта 2 статьи 284 НК РФ). Однако, СИДН, заключенное между Россией и Нидерландами от 16 декабря 1996 г., допускает налогообложение такой категории доходов только том в государстве, резидентом которого является получатель дохода (пункт 1 статьи 8 СИДН РФ-Нидерланды), без взимания налога в стране источника выплаты. Таким образом, чтобы иметь право не удерживать налог у источника, российская компания должна получить от нидерландской компании подтверждение (сертификат) налогового резидентства последней в Нидерландах.

Прочие виды доходов от источников в РФ (напр., роялти, проценты по займам, доход от продажи недвижимости в РФ и др.) при невозможности применить освобождения, предусмотренные соответствующим СИДН (в том числе по причине непредставления сертификата резидентства получателя дохода), облагаются согласно НК РФ по ещё большей ставке – 20%.

Таким образом, от факта представления или непредставления сертификата о налоговом резидентстве напрямую зависит сумма подлежащего удержанию налога и итоговый размер дохода, который получит на руки иностранный контрагент.

Когда получить сертификат о налоговом резидентстве невозможно?

Несмотря на наличие у России СИДН более чем с 80 странами, далеко не каждый иностранный партнер в состоянии подтвердить российскому налоговому агенту страну своего налогового резидентства.

Если иностранная компания не удовлетворяет (или не полностью удовлетворяет) критериям налогового резидента по законодательству страны своей регистрации, она не сможет получить сертификат налогового резидентства, а российская компания (налоговый агент) будет не вправе применить льготные положения СИДН при исчислении, удержании и уплате в России налога у источника выплаты.

Ситуации, когда иностранная компания или иная структура не сможет получить официальное подтверждение своего налогового резидентства в стране своей регистрации, характерны:

• во-первых, для компаний, не удовлетворяющих тесту налогового резидентства по законодательству страны своей регистрации. В основном такая ситуация имеет место в тех странах, где критерием резидентства является место «управления и контроля» над компанией. На практике речь идёт как минимум о наличии директора (или определенного числа членов совета директоров), являющихся резидентами страны регистрации компании и фактически (не номинально) управляющих ею с территории данной страны. Помимо указанного признака дополнительно анализируется и целый ряд других;
• во-вторых, (что является частным случаем первого), для партнёрств, полностью состоящих из партнёров – нерезидентов по отношению к стране регистрации партнёрства. В силу принципа налоговой «прозрачности» такие партнёрства не могут считаться резидентами страны своей регистрации, так как их прибыль облагается налогом на уровне каждого из партнёров в странах их налогового резидентства.

Обязательно ли представление сертификата налогового резидентства до даты выплаты дохода?

В силу прямого указания абзаца 2 пункта 1 статьи 312 НК РФ основанием для освобождения дохода от удержания налога или удержания налога по пониженным ставкам является предоставление иностранной организацией – получателем дохода – сертификата своего налогового резидентства до даты выплаты дохода.

Если на дату выплаты доходов налоговый агент не располагал подтверждением резидентства иностранной организации, однако воспользовался освобождениями или пониженными ставками, предусмотренными СИДН, последнее может быть признано неправомерным, а налог доначислен исходя из ставок, предусмотренных НК РФ, что подтверждается судебной практикой.

Поскольку факт представления (или непредставления) сертификата о налоговом резидентстве российскому источнику выплаты напрямую влияет на размер налога и конечную сумму дохода, которую получит иностранный контрагент, обязанность иностранного контрагента своевременно предоставить сертификат российской стороне можно прописать непосредственно в тексте контракта (там же обозначив сроки, периодичность его предоставления, формальные требования к нему).

Требуется ли представлять сертификат налогового резидентства ежегодно?

В Письмах Минфина России от 19 августа 2015 г. № 03-08-05/47828 и от 2 декабря 2015 г. № 03-08-05/70230 отмечается, что согласно буквальному толкованию положений пункта 1 статьи 312 НК РФ, предусматривающей подтверждение постоянного места нахождения иностранной организации, она не содержит норм, ограничивающих период действия таких подтверждений в связи с тем, что доходы иностранной организации не привязаны к налоговому периоду (что подтверждает практика арбитражных судов). Положением пункта 1 статьи 312 НК РФ предусмотрено только то, что подтверждение должно быть представлено иностранной организацией «до даты выплаты дохода», а не в каждом налоговом периоде.

Кроме того, суды делают выводы о том, что если контракты российской компании с иностранными контрагентами являются длящимися, то наличие сертификатов резидентства за более ранний и последующий периоды по сравнению с моментом выплаты дохода не влияет на право избежания двойного налогообложения, предусмотренное нормами международных соглашений (Определение ВС РФ от 23.09.2014 по делу № 305-ЭС14-1210).

Однако если за период, прошедший с момента выдачи подтверждения постоянное местонахождение иностранной организации изменяется, то согласно Постановлению Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении Арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» ответственность за правильность исчисления и удержания налога будет нести налоговый агент.

Нужен ли апостиль на сертификате налогового резидентства?

Ранее российские налоговые органы требовали обязательного проставления апостиля (либо наличия легализации) на сертификатах налогового резидентства иностранных компаний, основываясь на соответствующих методических рекомендациях (См. Приказ МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150, отменен Приказом ФНС России от 19 декабря 2012 г. № ММВ-7-3/980@). Арбитражная практика также в целом следовала данной линии. Однако, такое требование являлось избыточным и прямо не основывалось ни на нормах международных соглашений, ни НК РФ.

В середине 2000-х годов ФНС России сообщала о наличии взаимных договоренностей о принятии без апостиля или консульской легализации документов, подтверждающих резидентство, лишь с некоторыми государствами: Беларусь, Украина, Молдова, Казахстан, Узбекистан, Кыргызстан, Таджикистан, Армения, Азербайджан, США, Кипр, Словакия (Письмо ФНС России от 12 мая 2005 г. N 26-2-08/5988).

На сегодняшний день профильное ведомство (Минфин России) в целом признаёт избыточный характер требования апостилировать (легализовать) сертификаты налогового резидентства, которое ещё встречается на практике в силу «инерции» и следования общему принципу, согласно которому официальные документы иностранного происхождения для применения в России (и наоборот) должны быть легализованы или иметь апостиль.

Уже в 2009 году в Письме Минфина России от 1 июля 2009 г. № 03-08-13 указывалось, что «исходя из сложившейся практики, иностранные государства принимают без проставления апостиля официальные документы Российской Федерации, исполненные на официальных бланках компетентных органов и подписанные официальными уполномоченными лицами, в смысле применения международных договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения», тогда как «требование российской стороны проставления апостиля на вышеуказанных официальных документах иностранных государств может привести к тому, что … к российским официальным документам может быть предъявлено требование обязательного апостилирования, что значительно усложнит процедуру оформления таких документов для российских налогоплательщиков…».

Данный подход основан на положениях Гаагской конвенции, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов 1961 г., согласно которой проставление апостиля не может быть потребовано, если законы, правила или обычаи, действующие в государстве, в котором представлен документ, либо договоренности между двумя или несколькими договаривающимися государствами отменяют или упрощают данную процедуру или освобождают документ от легализации.

В ряде последних писем 2017-2018 гг. Министерство финансов РФ указывает на то, что принимать документы, подтверждающие статус налогового резидента иностранного государства, без проставления апостиля на сегодняшний день прямо позволяют СИДН, заключенные между РФ и следующими странами: Гонконг, Казахстан, Китай, Латвия, Люксембург, Мальта, ОАЭ, Сингапур, Швейцария.

Например, согласно пункту 3 Протокола от 20 декабря 2010 г. к СИДН между Россией и Латвией, «компетентные органы обоих Договаривающихся Государств не должны требовать проставления апостиля ни на каких документах, необходимых для применения настоящего Соглашения», к которым, безусловно, относится и подтверждение налогового резидентства.

Кроме того, ведомство отметило, что включение положений, отменяющих процедуры апостилирования, в последние заключаемые соглашения об избежании двойного налогообложения и протоколы о внесении изменений в соглашения об избежании двойного налогообложения свидетельствует о сложившейся международной налоговой практике и обычаях, действующих на территории Российской Федерации, которые позволяют принимать документы, подтверждающие статус налогового резидента иностранного государства, без проставления апостиля.

На указанном основании Минфин России делает вывод о том, что наличие оригинала документа, подтверждающего статус налогового резидента иностранной организации, выданного компетентным органом соответствующего государства, является достаточным подтверждением того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в иностранном государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор по вопросам налогообложения, даже в том случае, когда такой договор не содержит положений, регулирующих вопросы апостилирования и легализации документов, подтверждающих статус налогового резидентства.

Вышеуказанная позиция приводится в Письмах Минфина России от 3 апреля 2018 г. № 03-08-05/21444, от 28 ноября 2017 г. № 03-08-05/78765, от 16 января 2018 г. № 03-08-05/1523, от 1 июля 2009 г. № 03-08-13.

Несмотря на это, ФНС России в нескольких своих письмах предприняла ещё одну попытку обосновать необходимость апостилирования/легализации сертификатов о налоговом резидентстве, ссылаясь на особенности действия Гаагской конвенции 1961 г. и «отсутствие в действующем законодательстве РФ положений, отменяющих необходимость апостилирования иностранных официальных документов» (см. напр., Письмо ФНС России от 29 января 2016 г. № ОА-4-17/1265@). Минфин России в своем Письме от 21 апреля 2016 г. № 03-08-РЗ/23009 сообщил о том, что указанное письмо ФНС (и другие письма, содержащие аналогичную позицию) не подлежат применению в связи с несоответствием законодательству РФ о налогах и сборах и положениям международных соглашений об избежании двойного налогообложения, а также несогласованности с позицией Минфина России.

Позднее, в Письме от 26 июля 2016 г. № 03-08-13/43631 Минфин России специально отметил, что принятие сертификатов резидентства без апостиля, рекомендованное письмами Минфина России от 05.10.2004 № 03-08-07, от 01.07.2009 № 03-08-13, а также сложившаяся многолетняя практика обоюдно принимать неапостилированные сертификаты, подтверждающие резидентство, представляют собой обычай, не противоречащий Гаагской конвенции. Договоры по вопросу отмены апостилирования не требуют ратификации, поскольку не содержат правила иные, чем предусмотренные законом, и не противоречат Гаагской конвенции.

Таким образом, руководствуясь текущей позицией Минфина России, апостиль на сертификате налогового резидентства иностранной организации как правило не требуется. Однако, перед получением от иностранной организации сертификата всё же рекомендуется специально уточнить, имеется ли в тексте соответствующего СИДН (или протоколах к нему) либо на межведомственном уровне письменная договоренность о приеме документов без апостиля. Если такой договорённости нет, то некоторый риск оспаривания налоговым органом правомерности применения российской организацией льготных положений СИДН остаётся.

Допускается ли представление копии сертификата вместо оригинала?

Согласно позиции, выраженной с Письме Минфина России от 12 марта 2013 г. № 03-08-05/7325, нормы НК РФ не содержат прямого запрета на представление иностранной организацией налоговому агенту нотариально заверенной копии подтверждения постоянного местонахождения. Кроме того, согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

На практике, в случаях, когда налоговое резидентство иностранного контрагента необходимо подтвердить сразу для нескольких российских организаций – источников выплаты дохода, осуществляется перевод оригинала сертификата на русский язык (с нотариальным свидетельствованием в РФ подлинности подписи переводчика), который подшивается к оригиналу, а затем с такой сшивки делается требуемое количество нотариальных копий.

Подтверждение налогового резидентства российской организации

Возможны и обратные ситуации – когда получателем дохода выступают российские компании. Если требуется подтвердить налоговое резидентство российской организации для применения положений СИДН зарубежным источником выплаты дохода, российская организация получает «документ, подтверждающий статус налогового резидента Российской Федерации» (так официально называется сертификат налогового резидентства в РФ) в ФНС России или уполномоченном ею территориальном налоговом органе.

Форма заявления на получение такого сертификата, форма самого сертификата, а также порядок его представления в электронной форме и на бумажном носителе утверждены Приказом ФНС России от 07.11.2017 № ММВ-7-17/837@. Форма заявления на получение сертификата является единой для юридических и физических лиц.

К заявлению могут быть приложены копии документов, подтверждающие получение доходов или право на получение доходов в иностранном государстве, владение имуществом в иностранном государстве, иные факты и обстоятельства, требующие подтверждения статуса налогового резидента РФ. К таким документам относятся, в том числе: договор (контракт); документы, подтверждающие право владения имуществом; решение общего собрания акционеров о выплате дивидендов или иные документы, подтверждающие выплату дивидендов; копии платежных поручений или кассовые чеки, бухгалтерские справки или иные первичные документы.

К заявлению также могут быть приложены копии документов, подтверждающих пребывание физического лица на территории РФ в период времени, за который необходимо получить документ, подтверждающий статус налогового резидента РФ.

Если к заявлению прилагаются документы на иностранном языке, такие документы должны быть переведены на русский язык и заверены в порядке, установленном законодательством РФ (то есть нотариально).

Заявление подаётся в ФНС России или уполномоченный налоговый орган налогоплательщиком или его представителем на бумажном носителе лично, по почте или в электронной форме через официальный сайт ФНС России.

Срок рассмотрения заявления составляет 40 календарных дней со дня его поступления в ФНС России или уполномоченный налоговый орган.

Документ, подтверждающий статус налогового резидента РФ, выдается за один календарный год (предшествующий дню представления заявления в налоговый орган или текущий календарный год).

Для целей применения международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения документ, подтверждающий статус налогового резидента РФ, выдается по каждому источнику дохода, объекту имущества.

Выдача документа, подтверждающего статус налогового резидента РФ, производится по результатам рассмотрения заявления при наличии документов о фактах и обстоятельствах, требующих подтверждения статуса налогового резидента РФ (примеры таких документов – см. выше) и оформляется на бумажном носителе или в электронной форме в формате pdf.

Факт выдачи документа, подтверждающего статус налогового резидента РФ, может быть верифицирован через официальный сайт ФНС России путем ввода проверочного кода, содержащегося в указанном документе.

Документ, подтверждающий статус налогового резидента РФ, оформляется только на русском языке, хотя первоначальный проект формы сертификата предполагал двуязычное исполнение (подстрочный английский текст). Поэтому для использования в иностранном государстве в большинстве случаев потребуется его перевод на соответствующий иностранный язык.