Сертификат налогового резидентства необходим для практического применения международных соглашений об избежании двойного налогообложения (СИДН). Чтобы использовать налоговые льготы при трансграничных выплатах, выплачивающая сторона должна получить такой сертификат от иностранной компании-получателя.
В настоящем обзоре мы разберем основные моменты, касающиеся оформления и использования сертификата налогового резидентства по законодательству Российской Федерации.
Что такое налоговое резидентство?
Статус налогового резидента – это «привязка» лица (физического или юридического) к определенному государству для налоговых целей. Такое государство имеет право взимать налоги с общемировых доходов своего налогового резидента.
Налоговое резидентство или его отсутствие определяется по критериям, установленным национальным налоговым законодательством. Страна налогового резидентства физического лица может не совпадать со страной его гражданства, а юридического лица – со страной его регистрации. Так, налоговыми резидентами РФ могут быть как российские, так и иностранные граждане и юридические лица.
| Какие лица признаются налоговыми резидентами РФ? | |
|---|---|
| Физические лица | Юридические лица |
|
Физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее 6 месяцев) лечения или обучения. |
Также, иностранная организация, работающая в России через обособленное подразделение, вправе самостоятельно признать себя налоговым резидентом РФ. |
Что такое сертификат налогового резидентства?
Сертификат налогового резидентства (tax residency certificate) – это документ, подтверждающий постоянное местонахождение лица для налоговых целей. При применении СИДН такой сертификат подтверждает постоянное местонахождение иностранной организации – получателя дохода в государстве, являющемся стороной соответствующего СИДН.
Сертификат может иметь различные наименования и особенности содержания в зависимости от правил страны выдачи. Однако, его главная функция неизменна – это официальное (то есть исходящее от компетентных государственных органов) подтверждение того, что конкретное лицо является резидентом того или иного государства в смысле налогового законодательства или международного налогового соглашения.
Когда нужен сертификат о налоговом резидентстве?
Документальное подтверждение налогового резидентства лица или организации может потребоваться для:
- использования льготных положений СИДН в отношении доходов, выплачиваемых в адрес иностранной организации. В этом случае сертификат должен быть представлен источнику выплаты доходов – налоговому агенту (withholding agent);
- доказательства своего налогового статуса банку или иной финансовой организации (например, для целей автоматического обмена информацией или в иных комплаенс-целях);
- подтверждения смены своего налогового резидентства налоговому органу или контрагенту;
- уточнения наличия (отсутствия) или объема налоговой обязанности лица в той или иной стране и т.п.
Чаще всего сертификат нужен юридическому лицу для применения льгот по СИДН при выплатах в адрес иностранных компаний. О каких именно выплатах идет речь?
Доходы иностранных компаний от источников в России
Если выплаты осуществляются из России в адрес иностранной фирмы, то с целого ряда доходов необходимо исчислять и удерживать налог у источника в РФ. В основном это пассивные доходы иностранной компании (есть исключения). Напротив, активные доходы (от торговли или оказания услуг), как правило, не требуют налогообложения у источника в РФ, при условии, что компания не образует постоянного представительства в России.
|
Доходы, с которых подлежит удержанию налог у источника в РФ (п. 1 ст. 309 НК РФ) |
Доходы, не подлежащие обложению налогом у источника в РФ (п. 2 ст. 309 НК РФ) |
|---|---|
|
|
При каждой выплате любого из доходов, перечисленных в п. 1 ст. 309 НК РФ, российская организация (налоговый агент) должна исчислить и удержать налог. Ставки могут отличаться в зависимости от вида дохода. Например, с дивидендов или доходов от услуг взаимозависимому лицу в РФ налог должен удерживаться по ставке 15%; с процентов, роялти или доходов от аренды – 25%; с доходов от международных перевозок – 10%.
Неправомерное неудержание и/или неперечисление (либо неполное удержание и/или перечисление) налога налоговым агентом в установленный НК РФ срок, влечет:
- доначисление налога на доходы иностранных организаций;
- начисление пени в соответствии со ст. 75 НК РФ;
- штраф 20% от суммы, подлежащей удержанию и/или перечислению (ст. 123 НК РФ).
Ставки налога у источника: СИДН или НК РФ?
При наличии действующего СИДН между РФ и юрисдикцией получателя дохода, нормы такого соглашения будут иметь приоритет над положениями Налогового кодекса РФ. В случае использования норм СИДН ряд доходов могут облагаться по пониженной ставке или освобождаться от налога. Если соглашение по каким-либо причинам неприменимо, применению подлежат ставки налога, предусмотренные ст. 310 НК РФ.
Для применения льготы по СИДН иностранная организация – получатель дохода должна направить российскому налоговому агенту подтверждение (сертификат) своего налогового резидентства. Предоставление такого сертификата (наряду с подтверждением своего фактического права на доход) будет основанием для освобождения от налога у источника или его удержания по пониженной ставке.
Таким образом, от факта представления или непредставления сертификата о налоговом резидентстве напрямую зависит сумма подлежащего удержанию налога и итоговый размер дохода, который получит на руки иностранная компания.
ВАЖНО: В настоящее время Россией частично приостановлены СИДН, заключенные с рядом юрисдикций (страны Евросоюза, Великобритания, Канада, Корея, Сингапур, США, Швейцария, Япония и др.). Приостановка затрагивает все значимые статьи СИДН, посвященные отдельным категориям доходов (см. Федеральный закон от 19.12.2023 № 598-ФЗ). Данные обстоятельства важно учитывать при оценке налоговых последствий выплат иностранным компаниям в соответствующие периоды. Актуальный список налоговых соглашений РФ можно найти на сайте Минфина.
Требования к сертификату налогового резидентства при применении СИДН
Каким требованиям должен отвечать сертификат для его представления в России?
- Во-первых, он должен быть заверен компетентным (обычно – налоговым) органом иностранного государства.
- Во-вторых, он должен сопровождаться переводом на русский язык.
- В-третьих, сертификат должен быть предоставлен налоговому агенту до даты выплаты дохода.
Законодательство РФ не устанавливает обязательных требований к содержанию и форме иностранных сертификатов налогового резидентства. Однако, налоговые органы РФ рассматривают сертификат как оформленный должным образом, если он содержит:
- наименование налогоплательщика (иностранной компании);
- подпись уполномоченного должностного лица компетентного органа иностранного государства;
- период действия сертификата (опционально);
- ссылку на конкретное СИДН (опционально);
- указание на то, что лицо является резидентом или лицом с постоянным местом пребывания в соответствующей юрисдикции.
Если налоговый орган РФ воспримет сертификат как недостаточный или не соответствующий критериям выше, он вправе обоснованно запросить иные документы. При непредставлении их налогоплательщиком, налоговый орган вправе отказать в предоставлении льготной ставки или освобождения от налога у источника выплаты (Письмо ФНС России от 20.02.2021 № ШЮ-4-13/2243@).
Период действия и срок представления сертификата
Одним их ключевых является требование о предоставлении сертификата до даты выплаты дохода. Если на дату выплаты налоговый агент не располагал подтверждением резидентства иностранной организации, однако воспользовался льготой по СИДН, последнее может быть признано неправомерным, а налог доначислен исходя из ставок, предусмотренных НК РФ.
Встречаются случаи, когда требование о представлении сертификата до даты выплаты дохода формально не соблюдено. Например, сертификат покрывает нужный период, но был выдан позднее даты выплаты дохода. Или в сертификате указан более ранний или поздний период по сравнению с периодом выплаты дохода. В таких случаях налоговые органы могут прийти к выводу о неправомерном применении налоговыми агентами льгот по СИДН.
Однако, как указывает ФНС России в своем письме от 20.02.2021 № ШЮ-4-13/2243@, подобный отказ в применении преференций по СИДН, а также привлечение к налоговой ответственности не могут считаться обоснованными. В этой связи налоговая служба обращает внимание на следующие позиции:
- В п. 1 ст. 312 НК РФ нет норм, ограничивающих период действия подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации.
- Иностранная организация должна подтверждать свой статус до даты выплаты дохода, а не в каждом налоговом периоде.
- Если у российской компании действуют длящиеся контракты с иностранными контрагентами, то наличие сертификатов за более ранний и последующий периоды по сравнению с моментом выплаты дохода не влияет на право избежания двойного налогообложения по СИДН.
- Выплаты дивидендов (даже если они производятся регулярно) не относятся к длящимся правоотношениям, и в этом случае сертификат нужен за каждый налоговый период.
Нужен ли апостиль?
В прошлом налоговые органы РФ требовали обязательного проставления апостиля на сертификатах налогового резидентства иностранных компаний. Однако, такое требование прямо не основывалось ни на нормах международных соглашений, ни НК РФ.
На сегодняшний день Минфин России признает избыточный характер подобных требований, которые еще могут встречаться в практике налоговых органов. Действительно, по общему правилу, официальные документы иностранного происхождения для применения в России (и наоборот) должны быть легализованы или иметь апостиль. Однако, применительно к налоговым сертификатам многолетняя международная практика сложилась в пользу их принятия без апостиля.
Некоторые новые СИДН, заключенные Россией, уже содержат положения, отменяющие необходимость апостилирования или легализации сертификатов налогового резидентства. Например, это прямо прописано в протоколах к соглашениям между Россией и Гонконгом, Казахстаном, Китаем, ОАЭ, Оманом.
Однако, даже при отсутствии таких положений в СИДН, Минфин России в настоящее время исходит из того, что оригинал сертификата без апостиля является достаточным подтверждением того, что иностранная организация имеет постоянное местонахождение в иностранном государстве – партнере РФ по СИДН (Письмо Минфина России от 19.11.2018 № 03-08-05/83170).
Когда невозможно получить сертификат о налоговом резидентстве?
Иногда иностранная организация или структура не соответствует определению налогового резидента своей страны. На сертификат налогового резидентства как правило не могут претендовать:
- компании, не удовлетворяющие тесту налогового резидентства по национальному законодательству;
- налогово-прозрачные структуры, состоящие из нерезидентов;
- компании, существующие менее определенного срока (в некоторых юрисдикциях).
Тест на налоговое резидентство включает набор критериев, по которым налоговые органы могут установить, что лицо является резидентом своей страны для налоговых целей. Для юридических лиц обычно применяется два опорных критерия:
- факт регистрации (инкорпорации) в стране и/или
- фактическое управление и контроль над компанией, осуществляемые с территории данной страны.
Если факт регистрации компании как юридического лица не вызывает вопросов, то «управление и контроль» еще нужно доказать. Например, может требоваться местный директор-резидент, который фактически (а не номинально) управляет компанией с территории своей страны. Анализу подлежат и другие признаки, такие как место проведения заседаний, принятия ключевых управленческих решений. В некоторых странах налоговые службы требуют от компаний, желающих получить сертификат, внушительный комплект документов.
Налогово-прозрачные структуры (такие как партнерства) как правило не могут рассчитывать на подтверждение своего налогового резидентства. Они не могут считаться резидентами страны своей регистрации, поскольку управляются из-за рубежа, и их прибыль облагается налогом на уровне каждого из партнеров по месту их налогового резидентства. Такая ситуация характерна, например, для партнерств с ограниченной ответственностью (LLP) с оффшорными компаниями в качестве участников.
Как подтвердить налоговое резидентство российской организации?
Если необходимо подтвердить налоговое резидентство российской организации для иностранного контрагента, ей потребуется «документ, подтверждающий статус налогового резидента Российской Федерации» (так называется сертификат налогового резидентства в РФ). Он выдается ФНС России или уполномоченным ею территориальным налоговым органом.
Форма заявления на получение такого сертификата и форма самого сертификата утверждены Приказом ФНС России от 07.11.2017 № ММВ-7-17/837@. К заявлению потребуется приложить документы о фактах и обстоятельствах, требующих подтверждения статуса налогового резидента РФ.
Срок рассмотрения заявления в электронной форме – 10 календарных дней. Для заявления, поданного лично или по почте, – 20 календарных дней со дня его поступления в налоговый орган. Готовый документ оформляется на бумажном носителе или в электронной форме.
Документ, подтверждающий статус налогового резидента РФ, выдается за 1 календарный год (это может быть год, предшествующий дню подачи заявления в налоговый орган, текущий календарный год или предыдущие календарные годы).
Как упредить риски, связанные с использованием сертификата?
Чтобы отсутствие сертификата о налоговом резидентстве или дефекты в нем не стали основанием для отказа в льготах по СИДН важно проконтролировать следующие моменты.
- Иностранная компания должна заблаговременно обращаться за оформлением сертификата в налоговую службу своей страны, с учетом сроков и процедур, установленных местным законодательством.
- Обязанность иностранной компании своевременно предоставлять сертификат российской стороне можно прописать непосредственно в контракте или ином документе, на основании которого будут осуществляться выплаты. Там же можно обозначить сроки и периодичность его предоставления.
- Российская организация должна располагать сертификатом от иностранной компании на момент выплаты дохода, а также иметь возможность продемонстрировать его налоговому органу в случае проверки. Сам сертификат должен быть снабжен переводом на русский язык (лучше – нотариальным).
- Несмотря на отсутствие требования представлять новый сертификат в каждом новом налоговом периоде, налоговый агент должен отслеживать статус иностранного получателя дохода и принимать соответствующие меры, если резидентство получателя изменилось или больше не может быть юридически подтверждено.
Заключение
Сертификат налогового резидентства позволяет правомерно уменьшить налог у источника или вовсе не удерживать его, когда такая возможность предусмотрена соглашениями об избежании двойного налогообложения.
Своевременное и юридически правильное подтверждение налогового резидентства иностранной компании источнику выплаты дохода в России (и наоборот) существенно снижает риск претензий со стороны налоговых органов, доначислений налогов и наложения штрафов.
Если вам необходима консультация по налогам на доходы иностранных компаний, применению международных налоговых соглашений или получению сертификата налогового резидентства в интересующей вас юрисдикции, специалисты Uniwide готовы вам помочь.