Налог у источника (withholding tax) представляет собой механизм налогообложения, при котором налог удерживается непосредственно из дохода в момент его выплаты. Этот подход особенно широко применяется в контексте трансграничных операций, когда доход выплачивается налоговым резидентом в пользу нерезидента. Для правильного проведения трансграничных выплат необходимо понимать принципы функционирования налога у источника. В настоящей статье мы рассматриваем налог у источника, опираясь на нормы налогового законодательства России.
«Налог у источника»: определения терминов
Термин «налог у источника» предполагает, что данный налог удерживается у источника выплаты дохода. Иными словами, налог у источника рассчитывается и выплачивается не получателем дохода, а его «источником», то есть лицом, которое непосредственно выплачивает доход (налоговым агентом).
Как правило, данный вид налога возникает при совершении операций между резидентами и нерезидентами и потому приобретает особую значимость в рамках международного налогового планирования.
Под резидентами в данном контексте понимаются налоговые резиденты, в качестве которых могут выступать как физические, так и юридические лица. Для бизнеса наиболее характерна ситуация, когда источником дохода является юридическое лицо, налоговое резидентство которого определяется в соответствии с внутренним законодательством того или иного государства. В основном оно зависит от:
- места учреждения или места регистрации компании или
- места фактического управления компанией.
Соответственно, лицо, которое не отвечает установленным во внутреннем законодательстве критериям, признается нерезидентом в налоговых целях.
Таким образом, используя данную терминологию, можно сказать, что получателем дохода является нерезидент, а обязанность удерживать и уплачивать налог у источника возлагается на резидента соответствующего государства. Данный механизм позволяет государству, из которого осуществляется платеж, взимать налог с доходов, выплачиваемых иностранному получателю.
Когда налог у источника не возникает?
В то же время не всегда сделки между нерезидентами и резидентами приводят к возникновению налога у источника и, как следствие, к возникновению у налогового агента обязанности удерживать и выплачивать налог.
Например, в соответствии с налоговым законодательством России иностранная компания (налоговый нерезидент), действующая на территории России через постоянное представительство, автоматически становится плательщиком налога на прибыль в России в части, относящейся к такому постоянному представительству. Таким образом, при взаимодействии такой компании с юридическим лицом – налоговым резидентом России, на последнее не возлагается обязанности удерживать налог, поскольку постоянное представительство обязано само исчислять и уплачивать сумму налога в бюджет.
При отсутствии у иностранной компании постоянного представительства в России некоторые ее доходы, перечисленные в пункте 1 статьи 309 НК РФ, тем не менее считаются полученными от источника в России. Именно в отношении таких доходов обязанность исчислить, удержать и перечислить налог в бюджетную систему России возлагается на налогового агента – резидента РФ.
Виды доходов, к которым применяется налог у источника
Налог у источника, как правило, применяется к доходам, которые в контексте налогообложения часто называют «пассивными». Данный термин предполагает, что для получения таких доходов компания не прилагает значимых усилий, не ведет активных операций и не несет затрат в связи с их извлечением. Однако в некоторых случаях налогом у источника могут облагаться и услуги, предполагающие более «активные» действия.
Конкретный перечень доходов, которые облагаются налогом у источника, а также соответствующие налоговые ставки устанавливаются:
- на внутригосударственном уровне: внутренним налоговым законодательством государств;
- на международном уровне: международными договорами об избежании двойного налогообложения (подробнее об их применении см. в разделах ниже).
Например, в России такие виды дохода перечислены в пункте 1 статьи 309 НК РФ. К ним относятся, в частности:
- дивиденды от участия в российской компании (общая ставка 15%);
- процентный доход от ряда долговых обязательств (ставка 20%);
- роялти, то есть доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности (ставка 25%);
- доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого в России (ставка 25%);
- доходы от международной перевозки (ставка 10%);
- иные аналогичные доходы.
Предусмотренный Налоговым кодексом перечень является открытым, однако на практике российские компании в большинстве случаев удерживают налог у источника в связи с указанными категориями дохода.
В 2023 году в указанный пункт Налогового кодекса РФ были внесены изменения, которые предусматривают удержание налога у источника в России с доходов, полученных иностранной организацией от оказания услуг или выполнения работ в пользу взаимозависимого лица, осуществляющего деятельность на территории России. Примером взаимозависимых отношений в контексте налога у источника может быть договор оказания услуг, заключенный между компаниями, входящими в одну и ту же группу компаний. Начиная с 2024 года, вознаграждение по такому договору будет облагаться налогом у источника в России по ставке 15%.
Налог у источника в договорах об избежании двойного налогообложения (ДИДН)
Основная цель заключения ДИДН – улучшить положение налогоплательщиков путем некоторого ограничения внутреннего налогового законодательства государств-участников ДИДН. В части взимания налога у источника такое ограничение, как правило, проявляется в том, что налог у источника взимается по более низким ставкам чем те, что применяются в отсутствие ДИДН.
ДИДН содержат перечень налогов, в отношении которых они применяются. Благодаря тому, что ДИДН предусматривают пониженные ставки налога у источника выплаты, их чаще всего используют в ситуациях, когда возникают налоги у источника в связи с выплатой:
- дивидендов,
- процентов и
- роялти.
В качестве иллюстрации рассмотрим ставки налогообложения для указанных доходов на примере ДИДН между Россией и Казахстаном от 1996 года:
| Вид дохода | Ставка налога у источника |
|---|---|
|
Дивиденды |
Налог у источника не превышает 10% |
|
Проценты |
Налог у источника не превышает 10% |
|
Роялти |
Налог у источника не превышает 10% |
В рамках российской правовой системы нормы ратифицированных и вступивших в силу ДИДН имеют приоритет над нормами налогового законодательства. Это означает, что в отношении указанных видов дохода будет применяться ставка, установленная международным договором. Таким образом, применение ДИДН может существенно снизить налоговую нагрузку.
В связи с этим важно упомянуть, что в 2023 году Россия приостановила действие ряда налоговых соглашений в части положений, касающихся выплаты налога у источника. Это означает, что он будет удерживаться по ставкам, предусмотренным в российском налоговом кодексе. Тем не менее ряд соглашений с участием России по-прежнему сохраняет свое действие.
Порядок применения ДИДН
Для того, чтобы иметь возможность применять соглашения об избежании двойного налогообложения, в частности договоры с участием России, и пользоваться предусмотренными в них льготами, необходимо отвечать двум важным условиям:
| Условие | Пояснения |
|---|---|
|
Иностранный получатель дохода должен иметь фактическое право на такой доход |
Концепция фактического права на доход широко используется в практике российских налоговых органов в связи с применением ДИДН. Суть ее требований состоит в том, что иностранный получатель дохода должен предоставить российскому налоговому агенту ряд документов, подтверждающих его фактическое право на выплачиваемый доход. Конкретный перечень таких документов законодательно не установлен, однако Минфин РФ в Письме от 22 июня 2021 г. N 03-08-05/49013 приводит следующие примеры:
|
|
Иностранный получатель дохода имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым у России есть ДИДН |
Подтверждение постоянного местонахождения также должно быть предоставлено налоговому агенту в России. На практике таким подтверждающим документом может выступать сертификат налогового резидентства, который выдается компетентным налоговым органом и удостоверяет наличие у лица статуса резидента в соответствующем государстве в налоговых целях. |
Кроме того, при применении ДИДН важно помнить, что налоговый агент (который выступает налогоплательщиком по налогу у источника) не может отказаться от удержания налога у источника в связи с возможностью взимания налога на тот же доход в другом государстве-участнике ДИДН.
Например, в соответствии с указанным выше ДИДН между Россией и Казахстаном дивиденды, выплачиваемые в пользу получателя в Казахстане, могут облагаться налогом в Казахстане (п. 2 ст. 10 ДИДН). При этом у России также есть право взимать налог по ставке не более 10% (п. 3 ст. 10 ДИДН). В такой ситуации российский налоговый агент обязан удержать 10% налога с дивидендов, после чего получатель дохода в Казахстане может зачесть уплаченный налог в Казахстане способами, указанными в ст. 23 ДИДН.
Обязанности и ответственность налогового агента
Представляется важным резюмировать, какую роль выполняет налоговый агент в связи с исчислением, удержанием и уплатой налога у источника в России.
В роли налогового агента выступает российская организация, которая выплачивает доход иностранной компании. Соответственно, на налогового агента возлагается ответственность за правильность исчисления и удержания налога у источника, включая правильность применения льгот по ДИДН. Для соблюдения применимых норм по общему правилу налоговому агенту следует:
- запросить у получателя дохода документы, подтверждающие его постоянное местонахождение и фактическое право на доход (как указано выше);
- определить сумму налога;
- удержать налог из дохода иностранного получателя (такое удержание производится при каждой выплате денежных средств в пользу иностранного получателя дохода);
- заполнить отчетные документы;
- перечислить сумму налога в российский бюджет.
В случае невыполнения лицом обязанностей налогового агента с него взыскивается штраф в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению в бюджет (согласно ст. 123 НК РФ).
Заключение
Налог у источника представляет собой механизм, при котором налог на определенные виды доходов удерживается непосредственно лицом, выплачивающим этот доход, и перечисляется в бюджет государства. Это особенно актуально при выплатах нерезидентам, не имеющим постоянного представительства в стране источника дохода.
Ввиду указанных особенностей налога у источника, основные обязанности по его исчислению и удержанию выполняют налоговые агенты, которые также несут ответственность за нарушение порядка его взимания.
Помимо внутреннего налогового законодательства, выплаты налога у источника регулируются положениями договоров об избежании двойного налогообложения, знание и применение которых позволит оптимизировать налоговую нагрузку.