Понятие «бенефициарной собственности»
Понятие «бенефициарной собственности» происходит из английского трастового права, где данную правовую конструкцию можно описать как ситуацию, в которой владелец некоего актива (учредитель траста) передает его в юридическую собственность иному лицу — доверительному управляющему, а последний управляет переданным ему в собственность имуществом в интересах бенефициаров (лиц не являющимися юридическими владельцами активов). Бенефициары имеют «интерес» в отношении переданного в траст актива, а именно получают определенную часть прибыли, возникшую в результате управления данным имуществом.
Трастовое право или «право справедливости» делало возможной защиту интересов учредителя траста, который является бывшим юридическим собственником, и/или бенефициаров, на основании того факта, что переход титула новому собственнику (доверительному управляющему) происходил исключительно под условием владения, пользования и распоряжения переданным имуществом в интересах указанных лиц. В противном случае, в отсутствие гарантий получения экономических выгод, переход права собственности не состоялся бы.
Значительной особенностью конструкции «бенефициарной собственности» является возможность скрыть фигуры учредителя и бенефициаров за фигурой доверительного управляющего, так как именно последний являлся собственником имущества согласно всем публичным источникам и документам. Юристы стран континентального права, к которым, в том числе, относится и Россия, также были заинтересованы в решении подобной задачи. Наиболее проблематичным моментом рецепции «бенефициарной собственности» в законодательство стран романо-германской правовой семьи стало наличие вещных прав (или прав собственности) одновременно у доверительного управляющего и бенефициаров, так как подобное «расщепление» права собственности в доктрине стран гражданского права невозможно. Одновременно концепция «бенефициарной собственности» не вписывалась в рамки договорных отношений, так как трастовые отношения могут возникать, в том числе, из одностороннего волеизъявления учредителя.
Главный вывод из анализа концепции «бенефициарной собственности» в английском трастовом праве заключается в том, что экономическая выгода от использования определенного имущества или вещи могут быть адресованы не только ее юридическому собственнику (подробнее о трастах и бенефициарной собственности).
Новый виток развития, а также интерес со стороны исследователей, концепция «бенефициарной собственности» получила в рамках построения международных торговых и холдинговых бизнес-структур. Для сохранения конфиденциальности в них все чаще используются оффшорные компании, в странах регистрации которых отсутствуют публично доступные реестры директоров и акционеров. Более того, чтобы затруднить анализ принадлежности цепочки компаний определенным лицам и исключить аффилированность, в данных компаниях используется номинальный сервис, который представляет собой одну из упрощенных разновидностей траста, где присутствует «бенефициарный собственник», принимающий обязательные управленческие решения и получающий доход от хозяйственной деятельности.
Подобная возможность в настоящий момент привела к серьезному дисбалансу. Теоретически допуская разделение акционера юридического лица на номинального (выполняющего функции держателя активов в соответствии с корпоративными документами) и реального, с юридической точки зрения, не вполне понятно, кто на сегодняшний день несет в себе правовой статус «акционера», и есть ли у его обладателя «реальные» акционерные права.
Следующий сложный практический вопрос – это разграничение полномочий, так как стандартно выпускаемая трастовая декларация или небольшое по объему соглашение об оказании номинального сервиса не могут регулировать все вопросы корпоративного управления. Однако самой главной проблемой становится проблема надзора со стороны государственных органов, так как наличие «бенефициарного собственника» в компании может полностью исказить суть сделки/контракта/договора/правоотношения, в которых данная компания является одной из сторон.
Концепция «бенефициарного собственника» в налоговых правоотношениях
В настоящей статье предлагается рассмотреть соотношение данной концепции и проблем налогообложения, так как именно для налоговых правоотношений преимущество «существа над формой», то есть наличие «бенефициарного собственника», не являющегося стороной в правоотношении, имеет решающее значение для анализа экономической сути сделки.
Необходимо отметить, что указанная концепция рассматривается для налоговых отношений одновременно в двух плоскостях: а) «фактический получатель дохода» или «бенефициарный владелец дохода» и б) «бенефициарный владелец корпоративной структуры». Первый аспект концепции применяется в основном в рамках международного налогообложения, в частности, в противодействии злоупотреблению льготами по соглашениям об избежании двойного налогообложения. Второй аспект данной концепции активно разрабатывается в рамках законодательства о «контролируемых иностранных компаниях», согласно которому доходы компании, освобожденной от налогообложения или с уровнем налогообложения существенно более низким по сравнению с резидентной страной «бенефициарного собственника», должны подлежать налогообложению по месту его налогового резидентства.
В рамках первого направления в 1977 году Модельная конвенция ОЭСР по вопросам двойного налогообложения была дополнена квалифицирующим критерием для лиц, имеющих право на льготный режим налогообложения в отношении основных видов пассивных налогов: дивидендов, процентов и доходов от использования интеллектуальной собственности (роялти). Для получения льготной ставки по налогообложению указанных видов доходов иностранное лицо должно было доказать не только факт налогового резидентства соответствующего государства (предоставить в компетентные органы соответствующий сертификат), но и доказать, что именно оно является «фактическим получателем дохода».
В 2012 году Налоговый комитет ОЭСР выпустил Доклад об уточнении понятия «бенефициарный собственник» для целей применения статей 10 (дивиденды), 11 (проценты) и 12 (роялти) соответствующей Модельной Конвенции. Согласно Докладу «в целях применения налоговых соглашений бенефициарным собственником является лицо, которое имеет право обладания и распоряжения полученным доходов, которое не ограничено юридическим, договорным или фактическим обязательством по перечислению данного дохода третьему лицу».
Данные критерии, в конечном итоге, оказываются тесно связанным с определением резидентности налогоплательщика, так как путем перевода денежных средств контрагенту, зарегистрированному в иной юрисдикции, компания может отнести данные суммы к расходам, существенно снизив или полностью избежав налога на прибыль. Вставая между источником выплат и «фактическим получателем дохода», промежуточные (в международном налоговом планировании также применяется термин «кондуитные») компании позволяют в некоторых случаях избежать налогообложения в обеих юрисдикциях – сторонах международного договора, так как «бенефициарными собственниками» дохода, чаще всего, выступают компании, зарегистрированные в оффшорных зонах и полностью освобожденные от налогообложения.
Отметим, что последние поправки и комментарии к Модельной Конвенции ОЭСР не имеют определяющего значения для уже заключенных международных соглашений в данной области ввиду особого порядка изменения международных договоров, возможных только по соглашению сторон. Между тем, инициативы ОЭСР могут иметь значение при заключении новых соглашений, а также возможном пересмотре имеющихся (например, в виде подписанного и ратифицированного Протокола). Закрепление же оговорки о предоставлении налоговых льгот исключительно «фактическому собственнику дохода» в самом тексте международного договора имеет решающее значение по причине приоритета положений международных договоров над национальным законодательством.
Из заключенных Российской Федерацией двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения подобная оговорка содержится только в статье 3 Соглашения с Турцией: «Оговорка о «лице, имеющем фактическое право на доходы», будет истолкована в том смысле, что лицу с постоянным местопребыванием в третьем государстве не будет предоставлена возможность использовать преимущества налогового соглашения в отношении дивидендов, процентов или доходов от авторских прав и лицензий, получаемых из России или Турции, но это ограничение ни в коем случае не будет касаться лиц с постоянным местопребыванием в Договаривающихся Государствах». В иных соглашениях наблюдается лишь упоминание рассматриваемой нами концепции, без ее детального определения.
Несмотря на закрепление некоторых аспектов рассматриваемой проблемы на международном уровне и включение понятия «бенефициарного собственника дохода» в национальное законодательство некоторых государств путем ратификации международных соглашений и принятия национальных правовых актов, в определении «бенефициарного собственника» остается очень много оценочных категорий, необходимых к уточнению исходя из обстоятельств каждого конкретного дела. С этой точки зрения все большую роль начинает играть судебная практика. В зарубежной практике имеется несколько «классических» прецедентных дел, связанных с рассматриваемой проблематикой. Рассмотрим их подробнее с особым вниманием к аргументации налоговых органов и позиции суда.
Indofood International Finance Ltd. v. JP Morgan Chase Bank LP NA, London Branch (2006, 8 ITLR 653), Великобритания. Компания «Indofood International Finance Ltd.» (Индонезия) проводила размещение облигаций на британском фондовом рынке. Для налоговой оптимизации ею была зарегистрирована «промежуточная» финансовая компания на острове Маврикий, за счет которой проводилось снижение налогового бремени с использованием схемы выдачи «зеркальных займов». Под последними понимаются займы, полученные компанией от зависимого лица и, в свою очередь, предоставленные этой компанией другому зависимому лицу в течение короткого промежутка времени в том же размере и на сходных условиях. Соглашение об избежании двойного налогообложения между Индонезией и Великобританией отсутствовало, что делало схему финансирования в отсутствие промежуточной компании неэффективной, ввиду наличия во внутреннем законодательстве Индонезии ставки налога у источника выплат процентов в размере 20%. Наличие соглашения между о. Маврикий и Индонезией снижало общую ставку налогообложения в рассматриваемой схеме до 10%, так как в свою очередь законодательство о. Маврикий не предусматривало налога у источника при выплате процентов в Великобританию.
Важным условием договоров займа с держателями облигаций было положение о том, что если эффективная ставка налога превысит 10% и ситуацию будет невозможно изменить «разумными усилиями», Компания будет вправе произвести досрочное погашение облигаций. Такое обстоятельство наступило ввиду расторжения Индонезией и о. Маврикий Соглашения об избежании двойного налогообложения. Следовательно, ставка налогообложения у источника возрастала до 20%. В связи с этим, компания объявила о досрочном погашении выпушенных ей облигаций, однако их держатели посчитали это нарушением (их интересы, как доверительный управляющий, в ходе судебного разбирательства представлял JP Morgan Chase Банк). По мнению последних, учреждение посреднической компании в Нидерландах ввиду наличия Соглашения об избежании двойного налогообложения между Нидерландами и Индонезией, предусматривающего пониженную ставку налога у источника выплат процентов в размере 10%, могло решить сложившуюся проблему.
Британскому суду предстояло ответить на вопрос, является ли учреждение голландской посреднической компании легальным решением сложившейся проблемы. Окончательная позиция английского суда заключалась в том, что голландскую компанию нельзя считать «фактическим собственником» процентных выплат из Индонезии, в связи с чем данной Компании не могли быть предоставлены соответствующие льготы. При этом дело решалось с учетом того, что существовавшая ранее «кондуитная» компания, по аналогии с которой должна была быть создана голландская Компания, перечисляла полученный доход акционерам, не вела иной деятельности, помимо обладания правом на получение дохода, эффективная налоговая ставка транзитной компании близилась к нулю, так как суммы полученного и выданного займа по облигациям являлись одинаковыми, как и процентная ставка, проценты уплачивались посредником через 1 день после получения, на практике, проценты платились напрямую кредитору, даже минуя компанию-посредника. В результате, досрочное погашение облигаций компанией «Indofood International Finance Ltd.» было признано правомерным, так как, по мнению суда, риски, связанные с учреждением посреднической компании в Нидерландах, превышали допустимо приемлемые.
Подобный случай позже стал предметом анализа и в российской налоговой практике по делу еврооблигаций – Письмо Минфина России от 30.12.2011 N 03-08-134/1 (подробнее — http://www.garant.ru/products/ipo/prime/doc/70032498). В ходе рассмотрения данной проблемы существование «промежуточных» компаний также было признано противоречащим духу Соглашений об избежании двойного налогообложения, выражающемуся в противодействии злоупотреблений в области налогового права.
Prévost Car Inc. v. The Queen (2008 T.C.C. 231), Канада. Данное дело также касалось вопросов возможных злоупотреблений соглашениями об избежании двойного налогообложения, но в отношении другой группы пассивных доходов, а именно – дивидендов. Суть дела заключала в том, что канадская компания Prevost Car Inc. имела единственного акционера в своей структуре – голландскую компанию. Между Канадой и Нидерландами заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения, предусматривающее низкую ставку налога на дивиденды 5% у источника выплат, при условии прямого или косвенного контроля не менее 25% капитала. В свою очередь, акционерами голландской компании выступали шведская компания Volvo Bus Corporation и британская компания Henleys Group PLC с участием 51% и 49% соответственно. Сама голландская компания не обладала какими-либо основными средствами, кроме акций канадской компании, не располагала офисным помещением, в ее штате отсутствовали сотрудники кроме директоров, которые одновременно являлись директорами самой канадской компании. Одним словом, компания, зарегистрированная в Нидерландах, являлась почти классической компанией «почтового ящика». В соответствии с акционерным соглашением голландской компании не менее 80% полученного дохода должны были распределяться в пользу акционеров.
В ходе судебного разбирательства налоговые органы Канады пытались доказать, что голландская компания не может быть признана «бенефициарным собственником» дивидендов (так как, по сути, является номинальным держателем акций) и, как следствие, льготная ставка налога у источника в отношении распределенных дивидендов не является применимой.
Суд в данном споре встал на сторону налогоплательщика и посчитал, что голландская компания может считаться «бенефициарным собственником» дохода при отсутствии юридического обязательства перечислять всю сумму полученных дивидендов в пользу сторонних лиц. В рассматриваемой ситуации между акционерами существовала договоренность о распределении не всего, а лишь минимум 80% дохода компании в пользу акционеров. Дополнительно судом отмечались такие обстоятельства дела, как намерение независимых друг от друга компаний учредить совместное предприятие для осуществления инвестирования и удобной формы контроля над созданной корпоративной структурой, что исключало использование голландской компании лишь в целях минимизации налогового бремени. Также судом было отмечено, что концепция «бенефициарного собственника» является достаточно сложной для оценки ввиду отсутствия ее нормативного закрепления. Суд также обратился к Модельной Конвенции ОЭСР и проанализировал 3 критерия, исключающие квалификацию получателя дохода в качестве «бенефициарного собственника». Это его роль в качестве агента, «проводящей» (кондуитной) компании или номинального держателя акций. Первые два критерия были неприменимы ввиду наличия юридического права на дивиденды, третий критерий был отвергнут судом ввиду причин, описанных выше (возможность распределения не всей прибыли между акционерами, а только 80%, голландская компания рассматривалось как совместное предприятие для оптимизации процессов корпоративного управления).
Концепция «бенефициарного собственника» и налоговые правоотношения в России
В настоящий момент понятие «бенефициарного собственника» имеет фрагментарное закрепление в российском законодательстве, в частности, можно отметить Федеральный закон от 7 августа 2001 г. № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма», как его продолжение – ст. 15.27 КоАП и различные инструкции ЦБ РФ для кредитных организаций. Некоторые аспекты анализируемой концепции нашли свое закрепление в ГК РФ, их анализ будет приведен далее в разделе, посвященном корпоративным отношениям. Также понятие «бенефициарий» упоминалось в Указе Президента от 24.12.1993 № 2296 «О доверительной собственности (трасте)», но он утратил свое значение с принятием ГК РФ, в котором указанная концепция уже не нашла своего отражения. Дополнительно концепция «бенефициарного собственника» может входить в состав правовой системы РФ через ратифицированные международные договоры. Однако в данном отношении можно упомянуть лишь Конвенцию Организации Объединённых Наций против коррупции, в которой рассматриваемая концепция упоминается, но не раскрывается через отдельно разработанное определение.
В российском налоговом праве концепция «бенефициарного собственника» не имеет в настоящий момент своего законодательного закрепления и применяется лишь в качестве доктрины, отчего результаты ее применения на практике являются весьма скромными. Серьезные изменения в данном отношении могут произойти в случае принятия Законопроекта от 18 марта 2014 года «о внесении изменений в часть 1 и 2 Налогового кодекса РФ о внесении изменений в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и повышения эффективности налогового администрирования иностранных организаций» (подробнее – https://ru.uniwide.com/articles/opublikovan-zakonoproekt-o-kontroliruemyh-inostrannyh-kompaniyah/), где закрепляются понятия «фактического права на доход» и «контролирующего лица» (по сути, «бенефициарный собственник»), а также налоговые последствия их признания.
Между тем, концепция «бенефициарного собственника» имеет уже определенную историю развития для российских налоговых отношений. Например, идея, связанная с недопущением недобросовестного использования льгот по Соглашениям об избежании двойного налогообложения, давно развивается на уровне Министерства финансов РФ, чья позиция по данному вопросу была выражена в ряде писем. Исходя из анализа писем Министерства финансов РФ (от 09.04.2014 № 03-00-РЗ/16236, от 30.12.2011 № 03-08-13/1, от 26.09.2012 № 03-08-05, от 01.04.2010 № 03-08-05, 15.10.2007 № 03-08-05 и т.д.) можно выделить общую правовую позицию Минфина, которая применяется в правоприменительной и судебной практике представителями налоговой службы РФ:
«Термин «фактический получатель дохода» не должен трактоваться в узко, техническом смысле, его следует трактовать, исходя из целей и задач международных договоров об избежании двойного налогообложения, таких как «избежание уклонения от уплаты налогов», и с учетом таких основных принципов договоров, как «предотвращение злоупотребления положениями договора» и «преобладания сущности над формой». Организация имеет фактическое право на доход при наличии правовых оснований для получения дохода, а именно, при условии заключения гражданско-правового договора. Кроме того, для признания лица в качестве фактического получателя дохода данное лицо должно обладать не только правом на получение дохода, но и, как следует из международной практики применения соглашений, быть лицом, определяющим дальнейшую «экономическую судьбу» полученного дохода. Следовательно, освобождение от налогообложения или налогообложение по пониженным ставкам дохода в государстве источнике дохода не предоставляется, если между фактическим владельцем и плательщиком имеется посредник, такой как агент или получатель по доверенности, за исключением случаев, когда имеется подтверждение того, что в конечном итоге фактическим владельцем дохода является резидент государства, с которым государство источника дохода имеет соответствующий международный договор».
Письмо Минфина от 9 апреля 2014 года содержит более детальное определение «фактического получателя дохода» для основных типов пассивных доходов, а именно процентов, дивидендов и роялти. В данном письме сделан принципиальный вывод: «Предусмотренные соглашениями льготы (пониженные ставки и освобождения) в отношении выплачиваемых доходов от источника в Российской Федерации не применяются, если они выплачиваются в рамках сделки или серии сделок, осуществленных таким образом, что иностранное лицо, претендующее на получение льготы в виде пониженной ставки по дивидендам, процентам и роялти, выплачивает прямо или косвенно весь или почти весь доход (в любое время и в любой форме) другому лицу, которое не имело бы льгот (пониженных ставок и освобождений) по соответствующему договору об избежании двойного налогообложения, если бы такие доходы выплачивались напрямую такому лицу».
Как видно, позиция Минфина заимствована из комментариев к Модельной конвенции ОЭСР. Никаких более детальных разъяснений, какие именно критерии соответствуют понятию «фактическому получению доходов» или «определение экономической судьбы полученного дохода» ни в одном из писем Минфина РФ дано не было, подобные критерии устанавливаются на практике в каждом конкретном случае.
Несмотря на то, что ни Комментарии к Модельной Конвенции, ни письма Министерства финансов, не признаются источниками права в России, позиции, обозначенные в данных документах, и аргументация часто используется представителями налоговых органов в спорах с налогоплательщиками. В качестве иллюстрации приведем дело «Истерн Вэлью Партнерс Лимитед» (Eastern Value Partners Limited, Арбитражный суд г. Москвы № А40-60755/2012 от 29 августа 2012 года).
Фабула дела заключалась в том, что между двумя компаниями Кипра был заключен договор займа, который был фактически использован для финансирования российского филиала заемщика. При выплате процентов российский филиал в силу наличия Соглашения об избежании двойного налогообложения между РФ и Республикой Кипр не удержал налог у источника.
Налоговые органы возразили против освобождения от налога у источника, поскольку процентный доход был по просьбе кредитора перечислен на счет Компании Британских Виргинских Островов, с которыми у России нет соглашения об избежании двойного налогообложения. Налоговые органы усмотрели в анализируемой схеме злоупотребление: позиция налоговых органов сводилась к тому, что Кипрская Компания кредитор не является «реально действующей финансовой компанией», а «фактическим получателем дохода» является оффшорная Компания Британских Виргинских островов. В доказательство этого факта ФНС привела следующие аргументы:
— кипрская компания (кредитор) была зарегистрирована за несколько месяцев до совершения сделки, а банковский счет, с которого был совершен перевод займа в адрес российского филиала, был открыт за несколько дней;
— с момента открытия счета и до окончания соответствующего календарного года получение займа от компании Британских Виргинских островов и передача полученных денежных средств компании – заемщику (Eastern Value Partners Limited) были единственными сделками, суммы займов совпадали и были перечислены за один день;
— Компания Eastern Value Partners Limited является ассоциированной с кредиторами (фактическим приобретателем здания, купленного компанией Eastern Value Partners Limited с помощью заемного финансирования, была компания Британских Виргинских островов);
— возврат займа осуществлялся путем перечисления денежных средств непосредственно в адрес компании Британских Виргинских островов.
Между тем, несмотря на большое количество доказательств, представленных представителями налоговых органов, суд придержался формального подхода: отсутствие налога у источника выплат процентов было оставлено в силе ввиду предоставления кредитором соответствующего подтверждающего документа — Сертификата о налоговом резидентстве Республики Кипр.
Суды обосновали свой отказ поддержать позицию налоговых органов следующими доводами:
— перечисление филиалом кипрской компании денежных средств непосредственно компании Британских Виргинских островов является выполнением требования кредитора и должно рассматриваться в качестве возврата займа самому кредитору. Данная ситуация является правомерной, так как российское законодательство в соответствии со ст. 312 ГК РФ не запрещает получение средств третьим лицом по поручению кредитора;
— аффилированность компаний не была доказана, суд также усомнился, что наличие аффилированности повлияла на размер процентов по займу (в сравнении с рыночным уровнем, существовавшим на момент заключения сделки);
— отсутствие оснований для применения Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР в связи с тем, что Россия не является членом ОЭСР;
— отсутствие в соглашении с республикой Кипр отдельной оговорки о «фактическом праве на доход».
Как видно из проиллюстрированного эпизода российской арбитражной практики, несмотря на совокупность предоставленных налоговыми органами доказательств «кондуитности» кипрской компании – кредитора, суд встал на позицию налогоплательщика и применил формальный подход, основанный на положениях международного договора. Спор был проигран налоговой службой, по сути, из-за отсутствия нормативного закрепления рассматриваемой концепции в российском законодательстве (необходимо отметить, что инициативы, направленные на решение проблем злоупотребления льготами при применении международных налоговых соглашений, в Законопроекте Министерства финансов РФ от 18 марта 2014 года также отсутствуют), а также отсутствия соответствующих «полноценных» оговорок в международном соглашении. Необходимо отметить, что в рассматриваемом международном договоре (статья 11) есть упоминание о «фактическом праве на проценты», но суды, как показано в приведенном примере, узко трактуют положения данной статьи. Отсюда в ближайшее время возможны серьезные изменения в российской судебной практике, особенно ввиду общего курса налогового законодательства по борьбе с уклонением от уплаты налогов, так как на уровне международных договоров соответствующие положения уже закреплены.
Другой инициативой налоговых органов, непосредственно связанных с концепцией «бенефициарного собственника», является проект введения в России налогообложения «контролируемых иностранных компаний», в которых контролирующим лицом (по сути, «бенефициарным собственником») является налоговый резидент Российской Федерации. Данные положения содержатся в недавно опубликованном Законопроекте, в котором дается определение «контролирующего лица организации», являющейся первой законодательной инициативой в области налогового права по закреплению концепции «бенефициарного собственника»:
«3. В целях настоящего Кодекса контролирующим лицом организации признается лицо, которое самостоятельно или совместно с иными лицами осуществляет контроль над этой организацией (или структурой, в частности, фонд, партнерство, товарищество, иная форма осуществления коллективных инвестиций).
Осуществлением контроля над организацией (структурой) в целях настоящего Кодекса признается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые такой организацией или лицом, осуществляющим управление активами такой структуры, в отношении распределения полученной организацией прибыли (дохода) после налогообложения между ее участниками (бенефициарами, пайщиками, доверителями и иными лицами) в силу законодательства иностранного государства, в силу прямого или косвенного участия в такой организации, участия в договоре (соглашении), предметом которого является управление этой организацией, или иных особенностей отношений между лицом и организацией и (или) иными лицами.
Контролирующим лицом организации, в частности, признается лицо, доля прямого или косвенного участия которого в организации совместно со своим супругом и (или) несовершеннолетними детьми, а также иными лицами (с учетом особенностей взаимоотношений этого лица и иных лиц), составляет более 10 процентов».
Необходимо отметить, что концепция и способ ее описания в законопроекте являются чрезвычайно неопределенными и размытыми, в том числе противоречащими, в некоторых моментах, здравому смыслу. В законопроекте упор делается на возможность «контролирующего лица» определяющим образом влиять или самостоятельно принимать обязательные решения в Компании по вопросам распределения прибыли. В то же время одним из возможных критериев для определения лица «контролирующим» является наличие участия в организации в размере 10%, что является чрезвычайно низким порогом (которое, в соответствии с законопроектом может быть еще как прямое, так и косвенное) для возможности влиять определяющим образом на принимаемые решения.
Концепция «бенефициарного собственника» и корпоративные отношения в России
В сфере корпоративных отношений, как и в налоговой практике, также происходят значительные изменения, связанные с имплементации концепции «бенефициарной собственности» в законодательство и правоприменительную практику. Недавно были внесены изменения в п. 4 ст. 1202 ГК РФ: «Если учрежденное за границей юридическое лицо осуществляет свою предпринимательскую деятельность преимущественно на территории Российской Федерации, к требованиям об ответственности по обязательствам юридического лица его учредителей (участников), других лиц, которые имеют право давать обязательные для него указания или иным образом имеют возможность определять его действия, применяется российское право либо по выбору кредитора личный закон такого юридического лица».
Как видим, российский законодатель, несмотря на свою принадлежность к континентальной системе права, также воспринял общемировой подход анализа сути правоотношения и преимущество «существа над формой», даже в рамках гражданских правоотношений. Результатом применения данного подхода уже стало одно судебное решение, которое, ввиду частичного обращения взыскания на имущество поручителя, оформленное на него как на физическое лицо, рассматривалось в судах общей юрисдикции, но имело своей сутью вопрос о корпоративных отношениях.
Дело Компании «Дейлмонт Лимитед» (Апелляционное определение Московского городского суда от 2 августа 2012 г. N 11-16173). Суть дела заключалась в том, что г-н Александр Сенаторов выступил поручителем по кредитам, предоставленным ОАО «Альфа-Банк» группе компаний «МИАН». Когда группа компаний не смогла погасить имеющуюся задолженность и проценты по кредитному договору, Банк передал этот долг кипрской компании «Дейлмонт Лимитед» по договору уступки прав требования. Впоследствии при неисполнении обязанности основным должником, кипрская компания предъявила требования о взыскании задолженности г-ну Александру Сенаторову как поручителю по данному обязательству, а после неисполнения требований — иск, в котором кипрская компания просила российский суд обратить взыскание на активы (в основном недвижимое имущество) ряда российских компаний, фактически контролируемых поручителем через цепочку иностранных компаний и фондов. Кипрская компания смогла собрать информацию о структуре собственности спорных активов, более того, смогла доказать «искусственность» промежуточных структур, и что «фактическим собственником» данного имущества является физическое лицо-ответчик. Суд согласился, что компании на Кипре, Британских Виргинских островах и острове Джерси – это промежуточные звенья в цепочке владения недвижимостью, находящейся на территории Российской Федерации.
Процитируем некоторые положения из определения Московского городского суда:
«Судом первой инстанции установлено, что через все юридические лица, привлеченные к участию в деле в качестве ответчиков, Сенаторов А.Г. осуществляет бенефициарное владение имуществом, т.е. является фактическим собственником имущества, на которое истец просил обратить взыскание. Довод всех юридических лиц, подавших апелляционные жалобы, о том, что они не являются надлежащими ответчиками по делу, опровергается представленными в дело доказательствами, свидетельствующими о том, что Сенаторов А.Г. через цепочку корпоративного (акционерного) контроля, в которой ответчики <….> представляют собой заключительные звенья, является собственником недвижимого имущества, на которое суд первой инстанции обратил взыскание.
Ссылка ответчиков на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права не нашла своего подтверждения в ходе рассмотрения апелляционных жалоб, поскольку понятие собственник — бенефициар, закрепленное в Конвенции ООН (Вероятно, речь идет о статьях 14 и 52 Конвенции ООН против коррупции от 31 октября 2003 г., которую РФ ратифицировала в 2006 году), ратифицированной Россией, является общеизвестным <…>. При этом, в соответствии с ч. 1 ст. 7 ГК РФ общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются в соответствии с Конституцией Российской Федерации частью правовой системы Российской Федерации».
Как видим, в данном деле суд встал на сторону кредитора, и признал г-на Сенаторова фактическим или «бенефициарным владельцем» данного имущества через цепочку аффилированных компаний, что является практически беспрецедентным решением в российской судебной практике.
Необходимо отметить, что, на наш взгляд, данное решение является слабо аргументированным по следующим причинам.
Во-первых, Суд пришел к выводу, что господин А. Сенаторов владеет компаниями и недвижимостью на основании наличия писем об освобождении от ответственности (Indemnity Letter), в соответствии с которыми независимые директора обязуются действовать на основании поручений бенефициарного владельца, последний, в свою очередь, обязуется возместить им любые убытки, которые могут возникнуть в результате выполнения таких его поручений. Вызывает вопрос, каким образом были получены данные доказательства и документы, не была ли нарушена процедура. На данное обстоятельство пытались сослаться ответчики и признать представленные суду доказательства недопустимыми, но суд не принял во внимание их доводы.
Во-вторых, при принятии решения суд счел не имеющим отношения к делу вопрос о том, создавалась ли такая структура с целью обмана или введения в заблуждение кредиторов (в других юрисдикциях этот вопрос, согласно доктрине «снятия корпоративной вуали» является решающим при принятии решения о привлечении юридических лиц к ответственности по обязательствам их фактических владельцев).
В-третьих, вызывает большое сомнение утверждение суда об «общеизвестности» концепции «бенефициарного собственника», а также отсылок к положениям банковского регулирования и международной Конвенции по вопросам борьбы с коррупцией в качестве применимых к данному делу.
По существу, в ходе рассмотрения дела суд руководствовался понятием экономической собственности в обход положений гражданского законодательства: в тексте Постановления нет отсылок к нормам российского законодательства, которые позволяли бы взыскать имущество не напрямую с ответчика по делу. Поэтому аргументация суда, как и само вынесенное решение, вызывает сомнения в части обоснованности и становлении его в качестве прецедентного (насколько это возможно в российской правоприменительной практике). Между тем, данное дело и вынесенное по нему решение свидетельствует о серьезных изменениях в теории и практике применения понятия «бенефициарной собственности» и «бенефициарного собственника» в Российской Федерации, которые раньше казались невозможными ввиду неразрешимых доктринальных противоречий.
Выводы
Из проанализированных выше примеров российской судебной практики, очевидно, что концепция «бенефициарного собственника» получает в последние годы серьезное развитие в России, в том числе ввиду отражения в нескольких законодательных инициативах. Даже в области гражданского права, где внедрение данной концепции казалось невозможным из-за доктринальных противоречий, описанных ранее, в данном направлении имеются серьезные изменения. Судебная практика также оказалась восприимчива: уже вынесено судебное решение, в котором взыскание было обращено на «бенефициарную собственность», которой поручитель владел «опосредовано», через цепочку иностранных аффилированных компаний и фондов. Между тем, системный подход к проанализированной концепции отсутствует. Уже закрепленные определения «бенефициарного собственника» относятся более к законодательству о противодействии легализации доходов, полученных преступных путем. Говорить, в этом случае, о возможности применения этих определений к иным по своей сути отношениям по аналогии не всегда представляется возможным и оправданным.
Наибольшее развитие концепция «бенефициарного собственника» получила в налоговом законодательстве, где оно одновременно развивается в рамках формирующегося законодательства «о контролируемых иностранных компаниях» и противодействия злоупотреблению льготами по соглашениям об избежании двойного налогообложения. Однако, в последнем случае, ввиду формального подхода судов и узкого толкования ими положений международных договоров, практика пока складывается в пользу налогоплательщика. Между тем, законодательные инициативы, выдвигаемые в русле законопроекта Министерства финансов РФ, могут изменить сложившуюся практику и положить начало более детальному анализу в рамках судебных разбирательств экономической сути спорных правоотношений.
Необходимо понимать, что последствия развития концепции «бенефициарного собственника» для разного рода пассивных доходов будет неодинаковыми. Наиболее сложно доказуемыми налоговыми злоупотреблениями являются выплаты дивидендов, ввиду того, что компания, их получающая, всегда имеет «юридически обоснованное право» на них, экономическое же содержание отношений уходит на второй план. Возможность доказывания злоупотреблений видится лишь в наличии документа, обязывающего компанию переводить полученные дивиденды третьему лицу, но представить себе такую ситуацию с точки зрения практики, скорее всего, невозможно.
В отношении процентов и роялти доказать искусственность «промежуточных» компаний намного проще, так как смысл правоотношений не сводиться только к юридической составляющей, как в случае с дивидендами. В случае с процентами и роялти анализируется, в том числе экономическая суть сделок, рыночная стоимость, наличие реального использования результатов в хозяйственной деятельности. В ситуации с процентами налоговые органы имеют определенные успехи, но пока более с помощью законодательно закрепленных положений концепции «тонкой капитализации» или «контролируемой задолженности». Доктрина «бенефициарного собственника процентного дохода», несмотря на обширную аргументацию со стороны представителей налоговых органов, пока не находит отклик у судей, которые применяют формальный подход в толковании международных соглашений, упуская или узко трактуя их содержание и цели. Между тем, необходимо отметить, что практически во всех международных соглашениях России, регулирующих правила двойного налогообложения, содержится указание на «фактического получателя» соответствующих видов пассивных доходов, не во всех договорах имеется отдельно выделенная соответствующая оговорка. Поэтому, формально данная доктрина может применяться судом в приоритете над национальным законодательством.
Исходя из общих тенденций развития международного налогообложения, главной рекомендацией для бизнес-структур, имеющих в своей структуре «кондуитные» компании при «зеркальных займах» и многоуровневое владение акциями (применимо и для компаний, претендующих на налоговые льготы по роялти), может быть усиление фактического присутствия (substance) в юрисдикции регистрации «проводящей» компании, то есть функционирование данной компании не в рамках «компании почтового ящика», а в виде реальной компании с офисом и наемными сотрудниками, желательно с разнообразными видами деятельности и различными партнерами. Безусловно, это приведет к дополнительным расходам со стороны Клиента, поэтому риски и рентабельность данных нововведений должны быть просчитаны для каждого отдельного случая индивидуально.
В отношении планируемого к введению законодательства «о контролируемых иностранных компаниях» прогнозы делать намного сложнее, так как данная концепция находится только в стадии формирования и своего законодательного закрепления в РФ. Более того, указанная доктрина не будет успешно применяться в отсутствие эффективно налаженного обмена налоговой информацией по соответствующим международным соглашениям, переговоры о заключении которых далеки от своего завершения.
