В каких случаях прибыль КИК освобождается от налогообложения в РФ?

Прибыль контролируемых иностранных компаний (КИК) не всегда подлежит налогообложению на уровне контролирующего лица в России. К таким случаям относятся недостижение пороговой суммы прибыли КИК (10 млн. рублей), убыток КИК по итогам финансового года или наличие какого-либо из оснований для освобождения от налога. Налоговый кодекс РФ предусматривает девять возможных оснований освобождения прибыли КИК от налогообложения, наиболее распространенные из которых рассматриваются ниже. 

Основания освобождения прибыли КИК от налога в РФ

Прибыль контролируемой иностранной компании освобождается от налогообложения на уровне контролирующего лица (налогового резидента РФ) в России, если такая КИК:

1. является некоммерческой организацией и не распределяет прибыль своим участникам;
2. образована и имеет постоянное местонахождение в одной из стран ЕАЭС (Армения, Беларусь, Казахстан или Кыргызстан);
3. облагается в своей стране налогом по ставке, сравнимой со ставкой российского налога на прибыль;
4. является «активной» компанией (преобладают доходы от активной деятельности) либо «активным» холдингом или субхолдингом;
5. является лицензированным банком или страховой организацией;
6. является эмитентом обращающихся облигаций;
7. участвует в добыче полезных ископаемых на основе соглашений о разделе продукции, концессионных, лицензионных или иных соглашений на условиях риска;
8. является оператором нового морского месторождения углеводородного сырья или его непосредственным акционером;
9. признается международной холдинговой компанией.

Для освобождения прибыли КИК от налога достаточно выполнения одного (любого) из перечисленных условий.

Освобождение прибыли активных КИК

Прибыль КИК, являющейся «активной» иностранной компанией, освобождается от налогообложения (пп. 4 п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ). Это наиболее распространенное на практике основание, дающее контролирующим лицам КИК право не платить налог с ее прибыли (но не освобождающее от необходимости отчитываться по КИК).

Активная иностранная компания – это иностранная организация, у которой преобладают доходы от активной деятельности, а доля пассивных доходов составляет не более 20% в общей сумме доходов за финансовый год.

Пассивные доходы (согласно п. 4 ст. 309.1 НК РФ)

Активные доходы

Дивиденды; Прочие распределения прибыли или имущества, в том числе, при ликвидации; Проценты по долговым обязательствам; Роялти (платежи за использование прав на объекты интеллектуальной собственности); Доход от продажи акций/долей; Доход от операций с деривативами; Доход от продажи или аренды недвижимости; Доход от продажи/погашения паев инвестфондов; Доход от оказания ряда услуг, включая:  консалтинг; юридические услуги; бухгалтерию и аудит; инжиниринговые услуги;  рекламные услуги;  маркетинговые услуги; обработку информации;  проведение НИОКР; предоставление персонала. К пассивным доходам могут быть отнесены и другие «аналогичные» доходы, прямо не названные в п. 4 ст. 309.1 НК РФ.

Активные доходы – это доходы, не указанные в п. 4 ст. 309.1 НК РФ. Примеры активных доходов: торговля; производство; перевозка и транспортная экспедиция; логистика; подрядные работы; услуги (кроме поименованных в п. 4 ст. 309.1 НК РФ и аналогичных им); аренда/субаренда морских или воздушных судов, транспортных средств, контейнеров для международных перевозок; аренда/субаренда подземных газохранилищ, газо- и нефтепроводов и др.

Для применения освобождения прибыли активной КИК ключевое значение имеют виды деятельности компании. Идеальным случаем будет вовлеченность исключительно в активную деятельность. Если это не так, потребуется анализ структуры ее доходов, в которой могут преобладать соответственно активные либо пассивные доходы.  

Документами, подтверждающими активную деятельность и активный характер доходов КИК, могут быть, прежде всего:

• финансовая отчетность КИК и комментарии к ней;
• учредительные документы, выписки, лицензии;
• договоры с контрагентами; 
• платежные документы и др. 

Финансовая отчетность и примечания к ней обычно содержат указание на основной вид деятельности компании, осуществлявшейся в отчетном периоде. Из него можно сделать вывод о том, что все или бо́льшая часть доходов КИК являются активными. Подтверждающие документы с переводом на русский язык подаются в те же сроки, что и уведомление о КИК.

Важно, что для освобождения прибыли активной КИК Налоговый кодекс РФ не ограничивает юрисдикцию местонахождения компании какими-либо «черными списками». Активная КИК может пользоваться данной льготой независимо от страны своей регистрации (однако, для активных холдингов и субхолдингов такое ограничение существует).

Освобождение прибыли активных холдингов 

Освобождение от налогообложения предусмотрено для КИК – активных иностранных холдинговых компаний (абз. 3 пп. 4 п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ). Для его применения требуется выполнение более сложных условий по сравнению с просто «активными» КИК.

Прибыль КИК как активного иностранного холдинга освобождается в РФ, если такая КИК контролирует активные иностранные компании (с долей не менее 50%) и получает от них дивиденды. Пассивные доходы (кроме дивидендов от активных иностранных компаний и некоторых других категорий) не могут составлять более 5%. 

Активный холдинг при этом должен находиться в юрисдикции, имеющей СИДН с РФ, не в оффшорной зоне и с корпоративным налогообложением не ниже 15% (последнее требование введено с 2026 года).

Прибыль активного холдинга освобождается от налога у контролирующего лица – российской организации, а также у иных контролирующих лиц, прямо или косвенно участвующих в этой российской организации (в размере, соответствующем доле участия).

Освобождение прибыли КИК со сравнимым иностранным налогообложением

Данное освобождение позволяет избежать двойного налогообложения прибыли КИК – сначала в стране ее регистрации, а затем в РФ на уровне контролирующего лица. Если прибыль КИК реально и в достаточном объеме облагается налогом в стране ее резидентства, контролирующее лицо освобождается от уплаты с нее налога в РФ.   

Условия применения

Прибыль КИК освобождается от налога, если эффективная ставка налогообложения ее доходов (прибыли) за финансовый год составляет не менее 75% средневзвешенной ставки по российскому налогу на прибыль организаций (пп. 3 п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ). Формулы для определения «эффективной» ставки иностранного и «средневзвешенной» ставки российского налога содержатся в п. 2 указанной статьи.

Однако, для применения освобождения должны одновременно соблюдаться два условия:

1. между РФ и страной КИК должен быть международный налоговый договор (соглашение об избежании двойного налогообложения, СИДН) и
2. страна КИК должна обмениваться налоговой информацией с РФ (перечень стран, не осуществляющих такой обмен, утверждается и периодически пересматривается ФНС России). 

Охват по юрисдикциям

В 2023 году РФ приостановила ряд ключевых положений СИДН с недружественными юрисдикциями. Продолжают ли такие страны рассматриваться как страны с СИДН или без них? По мнению Минфина России, высказанному в письме от 12.02.2024 № 03-12-11/2/11449, частичная приостановка не влияет на сам факт наличия СИДН, и это условие можно считать выполненным, если государство не включено в черный список ФНС. Отметим, что некоторые из приостановленных СИДН (например, с Данией, Латвией, Литвой) уже официально прекратили свое действие, и данный процесс может продолжиться.  

Перечень стран без обмена налоговой информацией с РФ (черный список ФНС), достаточно широк и включает все страны ЕС, Великобританию, США, Швейцарию, ряд оффшоров. Поэтому освобождение прибыли КИК по эффективной ставке 75%+ сегодня доступно лишь для компаний из полностью прозрачных и дружественных юрисдикций со средним или высоким корпоративным налогообложением. 

Какими документами подтвердить?

Документами, подтверждающими право на освобождение по рассматриваемому основанию, могут быть:

• налоговые декларации, поданные иностранной компанией;
• справки об уплате налога;
• данные о налогах, удержанных с доходов иностранной компании у источников их выплаты;
• финансовая отчетность компании и примечания к ней; 
• банковские выписки, свидетельствующие об уплате налога в стране резидентства; 
• данные о действовавших в стране резидентства КИК налоговых ставках на соответствующий период (выдержки из законодательства, официальная информация с ресурсов государственных органов, справки от таких органов);
• сертификаты налогового резидентства (подтверждающие налоговую обязанность компании в данной стране в отношении ее общемирового дохода в соответствующем периоде);
• пояснения и расчеты, произведенные налогоплательщиком и позволяющие сделать вывод о наличии права на освобождение прибыли КИК от налогообложения.

КИК из страны ЕАЭС

Прибыль КИК освобождается от налогообложения, если такая КИК образована и имеет постоянное местонахождение в одной из стран Евразийского экономического союза (ЕАЭС), к которым относятся Армения, Беларусь, Казахстан или Кыргызстан (пп. 2 п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ). 

Это единственное основание, не требующее представления документов, подтверждающих соблюдение условий для его применения (Письмо Минфина России от 02.11.2023 № 03-12-11/2/104896). В том же разъяснении Минфина указано, что, поскольку освобождение для КИК из страны ЕАЭС не зависит от размера ее прибыли, представление финансовой отчетности КИК или иных документов, также не требуется.

При этом, в уведомлении о КИК (лист А) должны быть указаны необходимые данные о компании – резиденте страны ЕАЭС (название, государство, дата регистрации, регистрационный номер, код налогоплательщика или его аналог, адрес), а также проставлено основание для освобождения прибыли КИК от налога (лист В, код 1002).   

КИК – международная холдинговая компания 

Международная холдинговая компания (МХК) – это международная компания (МК), отвечающая требованиям ст. 24.2 НК РФ. Она должна быть создана как иностранная до 1 марта 2022 года, провести редомициляцию в Россию в качестве МК, подать в налоговый орган аудированную финансовую отчетность за последний финансовый год и информацию о контролирующих лицах. На дату редомициляции доли контролирующих лиц в компании должны оставаться в основном неизменными по сравнению с 1 марта 2022 года. 

Несмотря на редомициляцию в РФ, компания продолжает считаться КИК для российского контролирующего лица. Однако, такое лицо получает право на освобождение прибыли КИК от налога по пп. 9 п.1 ст. 25.13-1 НК РФ. Для этого, КИК должна иметь статус МХК на дату принятия решения о распределении прибыли, принятого в году, следующем за финансовым годом КИК, либо на 31 декабря года, следующего за финансовым годом КИК (если прибыль не распределялась).  

Нюансы применения освобождений 

• Отчетность по КИК сохраняется. Наличие какого-либо основания для освобождения не означает, что данная компания не имеет статуса КИК, или что по ней можно не отчитываться. Напротив, контролирующее лицо должно подавать в налоговый орган уведомления о КИК с указанием применяемого освобождения, и документы, подтверждающие соблюдение условий для его применения (с переводом на русский язык). 
• Штрафы за неподачу документов. Важно помнить, что налоговый орган вправе истребовать у контролирующего лица документы, подтверждающие соблюдение условий для освобождения прибыли КИК от налогообложения. Непредставление таких документов в месячный срок с даты получения требования либо их представление с заведомо недостоверными сведениями влечет для контролирующего лица штраф в размере 1 000 000 рублей (п. 1.1-1 ст. 126 НК РФ).
• При «фиксированном» налоге освобождения не применяются. Ни одно из названных освобождений не может использоваться, если налогоплательщик (физическое лицо) перешел на уплату НДФЛ с фиксированнойприбыли КИК. В этом случае он будет ежегодно уплачивать твердую сумму налога независимо от фактического размера прибыли или убытка компании (с учетом количества КИК и применимой ставки НДФЛ по прогрессивной шкале). 

Вывод

Право на освобождение прибыли КИК от налога (при наличии оснований) реализуется в рамках ежегодной отчетности контролирующих лиц. Чтобы заявить освобождение, обязательна подача уведомлений о КИК и документов, адекватно подтверждающих выполнение установленных законом условий.