Финансовая отчетность КИК

Финансовая отчетность контролируемой иностранной компании (КИК) – это ключевой документ, подтверждающий финансовые результаты такой компании для налоговых целей в России. По общему правилу, налоговые резиденты РФ (физические лица и организации) должны ежегодно отчитываться о прибыли контролируемых ими иностранных компаний, даже если платить с нее налог не потребуется.

Способы определения размера прибыли КИК

Чтобы отчитаться в России по контролируемой иностранной компании, необходимо располагать документально подтвержденными данными о размере ее прибыли или убытка за соответствующий финансовый год. Исключением будут лишь случаи, когда налогоплательщик перешел на уплату налога с фиксированной прибыли КИК (данная опция доступна только для физических лиц).

Статья 309.1 НК РФ предусматривает два возможных способа определения величины прибыли или убытка КИК:

1. по данным финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом КИК; или
2. по правилам, установленным главой 25 НК РФ для российских организаций.

С момента вступления в силу норм о КИК в 2015 году и до недавнего времени первый вариант – отчетность по иностранному закону – практически всегда рассматривался как оптимальный. Однако, в настоящее время расширилась практика применения и второго варианта, в том числе, из-за усложнившегося взаимодействия с бухгалтерами и аудиторами из «недружественных» юрисдикций. Также появилась возможность готовить отчетность по МСФО независимо от требований личного закона компании.

Финансовая отчетность по «личному закону» иностранной компании

Личный закон юридического лица – это право страны, в которой юридическое лицо учреждено (право страны регистрации компании). Именно оно определяет правоспособность и статус компании, включая объем и порядок ее отчетности. 

В зависимости от юрисдикции, личный закон компании может:

• непосредственно устанавливать правила и стандарты подготовки отчетности (в рамках внутреннего законодательства о компаниях, о бухгалтерском учете);
• отсылать к Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) или иным стандартам;
• позволять применять какой-либо из вышеуказанных вариантов альтернативно или параллельно.

Например, отчетность компаний Гонконга должна составляться в соответствии со стандартами финансовой отчетности Гонконга (HKFRS). Закон Великобритании о компаниях 2006 г. предусматривает, что годовая отчетность может быть подготовлена по Закону о компаниях или в соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета (IAS), принятыми в Великобритании. Финансовая отчетность компаний Кипра составляется в соответствии с МСФО (IFRS), принятыми Европейским Союзом, и требованиями Закона о компаниях. Законодательство ОАЭ (включая правила фризон) требует во всех случаях составлять финансовую отчетность компаний ОАЭ в соответствии с МСФО.

Если в стране КИК нет требований к отчетности

Сегодня практически во всех странах, включая оффшоры, компании должны как минимум вести и хранить документы, подтверждающие их финансовые операции. В некоторых юрисдикциях сдаются упрощенные ежегодные отчеты (например, Financial Return на БВО, Financial Summary на Сейшелах), не являющиеся финансовой отчетностью в полном смысле слова. При этом, обязательное составление и сдача аудированной финансовой отчетности по-прежнему предусмотрены не везде.

Однако, даже там, где нет требований к бухгалтерскому учету оффшорных компаний, у контролирующих лиц КИК все равно может возникнуть необходимость инициировать подготовку финансовой отчетности. В данном случае – в силу того, что законодательство РФ как страны налогового резидентства контролирующего лица обязывает последнего декларировать прибыль своих зарубежных структур. В таких случаях финансовая отчетность будет наилучшим способом подтверждения размера прибыли КИК или ее отсутствия.

Условия использования финансовой отчетности по «личному закону» КИК

Логично, что отчетность, составленная в соответствии с правом страны регистрации компании и принятыми в ней стандартами, будет наилучшим образом отражать финансовое положение и результаты такой компании. Однако, для применения такого варианта НК РФ предусматривает два условия, одно из которых должно быть обязательно соблюдено:

1. страна регистрации КИК должна иметь СИДН с РФ и не числиться в списке юрисдикций, которые не обмениваются налоговой информацией с РФ (ежегодно утверждается ФНС России); либо
2. отчетность должна содержать аудиторское заключение (без отрицательного мнения или отказа в выражении мнения).

Число стран, которые не обмениваются с Россией налоговой информацией, значительно увеличилось. Насколько можно судить из перечня стран, не обменивающихся налоговой информацией, если в 2023 году общее количество таких юрисдикций составляло 102, то в 2024 году уже 131. 

Соответственно, для финансовой отчетности, составленной по праву любой из таких стран и подлежащей представлению в налоговый орган РФ, теперь обязателен аудит. Это касается, в частности, всех стран ЕС, Великобритании, Швейцарии, США и ряда оффшоров, таких как Гернси, Джерси, Остров Мэн, Острова Кайман, Маршалловы Острова и др.

Отчетность по МСФО вместо личного закона

Вместо стандартов, установленных личным законом КИК, финансовая отчетность может составляться в соответствии с:

• Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) либо
• иными международно признанными стандартами составления финансовой отчетности, принимаемыми иностранными фондовыми биржами и депозитарно-клиринговыми организациями, включенными в перечень иностранных финансовых посредников, для принятия решения о допуске ценных бумаг к торгам.

Готовить отчетность КИК по МСФО можно, если:

• личный закон КИК не устанавливает стандарт составления финансовой отчетности; либо
• на дату окончания финансового года КИК против компании или ее контролирующего лица действовали иностранные санкции, запрещающие предоставление такому лицу финансовой отчетности, составленной по личному закону КИК; либо
• на дату окончания финансового года КИК постоянным местонахождением компании являлась недружественная юрисдикция (перечень которых утвержден Правительством РФ).

Последние два условия были введены в НК РФ в 2024 году и позволяют подготавливать финансовую отчетность по МСФО (в том числе, в России) независимо от требований личного закона КИК или санкционных режимов, которым подчиняются иностранные поставщики услуг. Для использования отчетности по МСФО достаточно, чтобы на дату окончания финансового года КИК соблюдалось хотя бы одно (любое) из данных условий.

Когда нужен аудит финансовой отчетности КИК?

Финансовая отчетность иностранной компании сопровождается аудиторским заключением, если:

1. аудит обязателен в соответствии с личным законом КИК (законы отдельных стран могут требовать аудита во всех случаях либо при достижении компанией определенных показателей по обороту или стоимости активов);
2. аудит требуется согласно учредительным или иным корпоративным документам КИК (например, обязанность проводить аудит или право требовать аудита могут быть прописаны в уставе или соглашении акционеров);
3. аудит осуществляется компанией добровольно. 

Еще раз отметим, что для целей декларирования прибыли КИК в РФ наличие аудиторского заключения будет в любом случае обязательным для компаний, зарегистрированных в юрисдикциях, с которыми у РФ отсутствует СИДН или не осуществляется обмен налоговой информацией (на сегодня это более ста стран).

Определение прибыли КИК по правилам главы 25 НК РФ

Для целей КИК правила главы 25 НК РФ («Налог на прибыль организаций») могут применяться:

• по выбору налогоплательщика – контролирующего лица КИК; или
• в случае отсутствия условий для использования иностранной финансовой отчетности, предусмотренных НК РФ, а именно:
  • при отсутствии СИДН со страной КИК,
  • при отсутствии у нее обмена налоговой информацией с РФ или
  • при невозможности проведения аудита.

Если налогоплательщик выбрал использование правил главы 25 ГК для определения величины прибыли/убытка своей КИК, он должен применять такой порядок не менее пяти налоговых периодов с даты начала его применения. При этом контролирующее лицо – организация должно зафиксировать данный выбор в своей учетной политике, а физическое лицо – отразить его в своей налоговой декларации по НДФЛ.

Прибылью КИК в случае, если она определяется по правилам главы 25 НК РФ, будут считаться полученные ею доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Данный порядок предполагает обобщение первичных и других документов, подтверждающих полученные компанией доходы и понесенные ею расходы.

Такими документами, как указано в пункте 2 статьи 309.1 НК РФ, могут быть:

• выписки с расчетных счетов КИК,
• первичные документы, подтверждающие произведенные операции согласно обычаям делового оборота иностранной компании.

Представление финансовой отчетности КИК в налоговые органы РФ

Согласно пункту 5 статьи 25.15 НК РФ, налогоплательщик — контролирующее лицо подтверждает размер прибыли (убытка) своей КИК путем представления следующих документов:

1. финансовая отчетность КИК или, в случае ее отсутствия, иные документы, подтверждающие прибыль (убыток) КИК за финансовый год;
2. аудиторское заключение по финансовой отчетности КИК.

Указанные документы (их копии) должны сопровождаться переводом на русский язык. Несмотря на отсутствие соответствующего требования в законе, мы рекомендуем готовить нотариальный перевод полного текста финансовой отчетности, включая примечания к ней.

Для адекватного понимания отчетности налоговым органом, к пакету документов часто целесообразно приложить письменные пояснения налогоплательщика в свободной форме. В них можно акцентировать отдельные факты или показатели финансовой отчетности, например, для обоснования права на освобождение прибыли КИК от налога. Так, указание в финансовой отчетности на вид деятельности компании подтверждает активный характер ее доходов (прибыль «активных» КИК, то есть имеющих не более 20 процентов пассивных доходов, освобождается от налогообложения).

Подчеркнем, что финансовую отчетность КИК или иные документы, подтверждающие ее прибыль или убыток, нужно подавать независимо от финансового результата КИК, а также независимо от того, будет ли обязано контролирующее лицо учесть доход в виде прибыли КИК в своей налоговой базе.

Сроки подачи финансовой отчетности КИК

Контролирующее лицо	Срок представления финансовой отчетности КИК
Физическое лицо	Вместе с уведомлением о КИК, то есть:  – не позднее 30 апреля года, следующего за налоговым периодом, в котором контролирующим лицом признается доход в виде прибыли КИК в соответствии с главой 23 НК РФ (НДФЛ) либо который следует за годом, по итогам которого определен убыток КИК.
Организация	Вместе с налоговой декларацией по налогу на прибыль, то есть:  – не позднее 25 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Следует отметить, что речь здесь идет о «налоговом периоде» по российским налогам для контролирующих лиц. Финансовый год КИК, за который была составлена ее финансовая отчетность, завершился ранее – еще до окончания налогового периода контролирующего лица, за который будет подаваться налоговая декларация. 

Например, финансовая отчетность КИК за ее 2025 финансовый год (в данном примере совпадает с календарным годом) будет прилагаться к уведомлению о КИК контролирующего ее физического лица за 2026 год и подаваться не позднее 30 апреля 2027 года. 

Непредставление финансовой отчетности КИК в установленные сроки либо представление отчетности с заведомо недостоверными сведениями влечет взыскание штрафа 500 000 рублей с контролирующего лица.

Кому не нужно сдавать финансовую отчетность КИК?

Во-первых, отчетность КИК не требуется сдавать налогоплательщикам, которые перешли на уплату НДФЛ с фиксированной прибыли КИК. Они не обязаны подтверждать реальный размер прибыли КИК с помощью финансовой отчетности, поскольку ежегодно платят твердую сумму налога, рассчитанную на основании НК РФ. Это касается только налогоплательщиков – физических лиц и только тех налоговых периодов, в которые они применяли данный режим.

Однако, целесообразно продолжать подготавливать финансовую отчетность и во время применения «фиксированного» режима. В частности, в случае возврата к «стандартному» режиму, налогоплательщик сможет уже в новых периодах учесть убыток КИК, полученный в периоды уплаты фиксированного налога. А величина такого убытка должна определяться, опять-таки, по данным финансовой отчетности КИК (с учетом статей 25.15 и 309.1 НК РФ).

Во-вторых, финансовая отчетность КИК не подается налогоплательщиками, отчитывающимися по прибыли КИК по правилам российского налогового учета (главы 25 НК РФ), если они сделали такой выбор.

Заключение

Своевременная и профессиональная подготовка финансовой отчетности КИК позволяет контролирующему лицу:

• избежать существенных штрафов со стороны налогового органа;
• понять, необходимо ли включать прибыль КИК в налоговую декларацию (в зависимости от достижения порога в 10 миллионов рублей) и, если да, то каков будет налог к уплате;
• определить возможность использования освобождения прибыли КИК от налогообложения;
• оценить финансовые результаты КИК для принятия дальнейших бизнес-решений.

Контролирующим лицам – налоговым резидентам РФ рекомендуется заблаговременно организовать подготовку отчетности КИК с учетом сроков декларирования по соответствующему российскому налогу. Также важно заранее оценить саму возможность беспрепятственной подготовки и аудита отчетности в современных условиях. Это особенно актуально для КИК, зарегистрированных в «недружественных» юрисдикциях. Если проведение аудита в такой юрисдикции затруднительно, необходимо рассмотреть доступные варианты подготовки аудированной отчетности КИК по МСФО либо перейти к использованию правил главы 25 НК РФ.