Налог на дивиденды, полученные от КИК

Должны ли российские налогоплательщики платить налог с дивидендов, полученных от собственной контролируемой иностранной компании (КИК)? Как исключить повторное налогообложение прибыли КИК, которая затем была распределена налогоплательщику в качестве дивидендов? Подобные вопросы регулярно возникают у российских владельцев иностранных компаний. Закон содержит механизм, призванный устранить эту проблему, однако он работает не автоматически и требует соблюдения ряда условий.

Прибыль КИК vs. дивиденды от КИК

Один источник дохода – два налоговых события

Прежде всего, необходимо разграничить два самостоятельных налоговых события: налогообложение нераспределенной прибыли КИК и налогообложение фактически полученных дивидендов. Это разные события, хотя касаются они, по сути, одних и тех же денег – прибыли иностранной компании. 

По общему правилу, доходы в виде прибыли КИК и дивидендные доходы налогоплательщиков – физических лиц и организаций в РФ облагаются следующим образом: 

Доход	Ставка налога
Доход физического лица – налогового резидента РФ в виде прибыли КИК	от 13% до 22%
Дивиденды, полученные физическим лицом – налоговым резидентом РФ	13% / 15%
Доход российской организации в виде прибыли КИК	25%
Дивиденды, полученные российской организацией	0% / 13%

Налогообложение прибыли КИК 

Налоговый кодекс РФ предусматривает правила налогообложения прибыли иностранных компаний, контролируемых налоговыми резидентами РФ. Они заключаются в том, что прибыль КИК приравнивается к доходу (прибыли) российского контролирующего лица и учитывается при определении его налоговой базы (для физических лиц – по НДФЛ, для организаций – по налогу на прибыль). 

Контролирующее лицо обязано ежегодно включать в свою налоговую базу долю прибыли иностранной компании пропорциональную доле его участия — вне зависимости от того, были ли выплачены дивиденды. Таким образом, нераспределенная прибыль КИК автоматически «приписывается» контролирующему лицу и облагается как его доход (с учетом правил и исключений, предусмотренных главами 3.4, 23 и 25 НК РФ). 

К доходам физических лиц в виде прибыли КИК применяются ставки, предусмотренные пунктом 1 статьи 224 НК РФ – от 13% до 22% в зависимости от суммы. Доходы организаций в виде прибыли КИК облагаются по ставке 25% (пункт 1.6 статьи 284 НК РФ).

Налогообложение дивидендов

Когда иностранная компания реально перечисляет деньги своему владельцу, у последнего также возникает налогооблагаемый доход. Дивиденды и иные доходы от долевого участия (в том числе полученные от иностранных компаний) включаются в налоговую базу физического лица по НДФЛ (пункт 6 статья 210 НК РФ) и облагаются по ставкам 13% или 15% (пункт 1.1 статьи 224 НК РФ). Заметим, что новая пятиступенчатая прогрессивная шкала НДФЛ, введенная в действие с 1 января 2025 года, не затронула дивиденды: для них сохранились прежние ставки. 

Для российских организаций полученные дивиденды относятся к внереализационным доходам и облагаются налогом на прибыль по ставке:

• 0% при квалифицированном участии (доля не менее 50% не менее 365 дней) компании-получателя в компании-плательщике дивидендов, если юрисдикция последней не находится в черном списке оффшорных зон Минфина (подпункт 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ) или  
• 13% в остальных случаях (подпункт 2 пункта 3 статьи 284 НК РФ). 

Риск повторного налогообложения 

Если прибыль КИК будет впоследствии распределена в качестве дивидендов в адрес контролирующего лица, может возникнуть ситуация ее двойного (повторного) налогообложения – сначала как прибыли КИК, затем – как дивидендного дохода налогоплательщика. 

Для исключения таких ситуаций НК РФ предусматривает основания для освобождения дивидендов, полученных от КИК, от налога:

• пункт 66 статьи 217 НК РФ применительно к НДФЛ и
• подпункт 53 пункта 1 статьи 251 НК РФ применительно к налогу на прибыль.

Разберем условия такого освобождения на примере НДФЛ.

Освобождение от НДФЛ дивидендов, полученных от КИК

Согласно пункту 66 статьи 217 НК РФ, не подлежат налогообложению доходы, которые налогоплательщик получил от контролируемой им КИК в результате распределения ее прибыли, если доход в виде прибыли этой КИК был указан этим налогоплательщиком в налоговой декларации за соответствующие налоговые периоды. 

Другими словами, если вы как контролирующее лицо иностранной компании уже задекларировали ее прибыль, то при получении дивидендов из этой прибыли платить НДФЛ не нужно.

Освобождение предоставляется только в пределах той суммы прибыли КИК, которая была ранее задекларирована. Если распределенные дивиденды превысили такую сумму, налог с превышения платить нужно.

Чем подтвердить право на освобождение?

Чтобы освободить от НДФЛ дивиденды, полученные от КИК, их необходимо задекларировать в рамках 3-НДФЛ и заявить освобождение, приложив к налоговой декларации:

• во-первых, платежные документы, подтверждающие, что прибыль КИК, из который были выплачены дивиденды, уже подвергалась налогообложению; 
• во-вторых, документы, подтверждающие, что дивиденды были выплачены именно из задекларированных сумм прибыли КИК.  

Платежные документы, в зависимости от ситуации, могут подтверждать:

• уплату налогоплательщиком НДФЛ с дохода в виде прибыли КИК в России (например, квитанция об уплате или платежное поручение с отметкой банка, выписка по счету, подтверждающая списание суммы налога);
• уплату за рубежом налога с прибыли данной компании согласно иностранному законодательству (например, платежные документы из иностранного банка, справка от иностранного налогового органа об уплате налога, налоговая декларация, поданная в иностранном государстве);
• удержание в РФ или за рубежом налога у источника при выплате дохода в адрес данной компании (например, налоговый расчет налогового агента о суммах удержанных налогов с доходов, выплаченных в адрес компании);
• уплату в РФ налога на прибыль организаций в отношении прибыли постоянного представительства данной компании в РФ (при наличии такового). 

Что касается документов, подтверждающих, что дивиденды были выплачены за счет ранее задекларированной прибыли КИК, ими могут быть:

• решения иностранной компании о распределении прибыли и выплате дивидендов за конкретный период конкретному лицу (протоколы общих собраний, заседаний директоров);
• финансовая отчетность КИК за соответствующий период, показывающая доступную для распределения прибыль;
• выписки по счетам КИК и налогоплательщика, иные банковские документы, подтверждающие перечисление и получение дивидендов и др.

Иностранные документы должны сопровождаться переводом на русский язык. Также рекомендуется подготовить сопроводительное письмо с объяснением, какой документ что подтверждает. 

Когда освобождение не действует?

Существует несколько случаев, когда освобождение дивидендов по пункту 66 статьи 217 НК РФ не применяется.

Прибыль КИК не декларировалась и/или не облагалась налогом

Такие случаи возможны, например, когда:

• прибыль КИК не превысила порога в 10 миллионов рублей (пункт 7 статьи 25.15 НК РФ) и, соответственно, налогоплательщик имел право не отражать ее в 3-НДФЛ;
• использовалось освобождение прибыли КИК от налога (по одному из оснований из статьи 25.13-1 НК РФ);
• налогоплательщик по каким-то причинам вообще не декларировал прибыль своей КИК в РФ.

Поскольку смысл пункта 66 статьи 217 НК РФ состоит именно в недопущении повторного налогообложения одного и того же дохода на уровне контролирующего лица, в названных случаях дивиденды не будут освобождаться от налога, так как прибыль КИК, из которой они были выплачены, налогом не облагалась. В результате, дивиденды, полученные контролирующим лицом, будут облагаться НДФЛ по применимым ставкам (13% или 15%).

В письме от 13 декабря 2019 г. № 03-04-05/97878 Минфин России также указывал, что, «если налог с дохода в виде прибыли КИК, являющейся источником выплаты дохода в пользу российского контролирующего лица, не уплачивался, то оснований для применения пункта 66 статьи 217 НК РФ не имеется».

Получатель дивидендов ранее не был резидентом РФ

Это частный случай предыдущего варианта. Предположим, что в момент формального получения прибыли КИК (то есть, в момент, когда прибыль КИК должна была быть учтена в налоговой базе налогоплательщика), лицо не являлось налоговым резидентом РФ. Соответственно, оно не несло обязанностей контролирующего лица и не декларировало прибыль своей компании в рамках норм НК РФ о КИК. 

Однако, дивиденды от компании такое лицо получило, уже будучи в статусе налогового резидента РФ. В этом случае заявить освобождение по пункту 66 статьи 217 НК РФ оно не сможет, поскольку прибыль КИК за соответствующий период данным лицом не декларировалась.  

Использование «фиксированного режима» КИК

Освобождение от НДФЛ дивидендов, полученных от КИК, не предоставляется, если дата фактического получения дохода в виде прибыли КИК выпадает на налоговый период, в котором налогоплательщик применяет уплату налога с фиксированной прибыли КИК. Данное ограничение прямо установлено законом (абз. 6 пункта 66 статьи 217 НК РФ) и представляет собой один из существенных недостатков «фиксированного» режима налогообложения КИК.  

«Датой фактического получения дохода» в виде сумм прибыли КИК (в том числе, фиксированной суммы прибыли КИК) считается 31 декабря года, следующего за тем годом, в котором заканчивается финансовый год КИК по законодательству ее страны. Если КИК не обязана составлять финансовую отчётность, такой датой считается 31 декабря года, следующего за годом, за который определяется прибыль КИК (пункт 1.1 статьи 223 НК РФ).

Таким образом, налогоплательщик, который перешел на уплату налога с фиксированной прибыли КИК и затем получил от своей КИК дивиденды, не сможет воспользоваться освобождением таких дивидендов от НДФЛ.  

Что сделал налогоплательщик ранее?	Применяется п. 66 ст. 217 НК РФ при выплате дивидендов?
Задекларировал прибыль КИК и уплатил НДФЛ	Да – дивиденды освобождаются от НДФЛ
Задекларировал прибыль КИК, но применил освобождение по ст. 25.13-1 НК РФ (налог не уплачивался)	Нет – дивиденды облагаются НДФЛ по ставке 13/15%
Получил прибыль КИК ниже порога 10 миллионов рублей, не требующую включения в налоговую базу	Нет – дивиденды облагаются НДФЛ по ставке 13/15%
Использовал режим уплаты НДФЛ с фиксированной прибыли КИК	Нет – дивиденды облагаются НДФЛ по ставке 13/15%

О чем важно помнить?

• Дивиденды, полученные от КИК, освобождаются от НДФЛ в части, соответствующей сумме прибыли этой КИК, по которой контролирующее лицо ранее отчиталось перед налоговым органом РФ.
• Ключевое требование — чтобы дивиденды были выплачены из прибыли КИК, которая была задекларирована в РФ и с которой был уплачен налог. 
• Освобождение дивидендов по пункту 66 статьи 217 НК РФ — это право налогоплательщика, которое действует не автоматически. Его нужно реализовать, заявив в налоговой декларации (форма 3-НДФЛ) и подтвердив документами.
• На всех этапах – как отчитываясь по прибыли КИК, так и заявляя освобождение выплаченных ею дивидендов, – важно корректное декларирование и исчерпывающее документальное подтверждение полученных доходов и уплаченных налогов. 

Сопутствующие услуги

Консалтинг и международное налоговое планирование

Холдинговые структуры, КИК и зарубежные активы — экспертные заключения.